YARGILAMA SÜRECİNİN ALACAĞIN GELİR KAYDEDİLME DÖNEMİNE ETKİSİ

1.GİRİŞ

Mükellefler, haklarına halel getiren bir durumun varlığında mahkemelere başvurabilmektedir. Yargı süreci tek aşamalı olmadığı gibi pek çok zaman yıllara sirayet etmektedir. Bu durum ise, yargı sürecinin sonunda dava konusu edilen alacağın ve mahkeme kararına binanen fer’i nitelikte ortaya çıkan faiz ve benzeri nitelikteki gelirlerin vergi matrahına ekleneceği dönemin belirlenmesini gerekli kılmaktadır. Makale içinde yargı aşamalarına göre konuya ilişkin değerlendirmeler yapılmıştır.

2.YARGI AŞAMASINA GÖRE GELİR KAYDEDİLMENİN ÖNEMİ

Mükellefler gerek idare ile gerekse özel hukuk tüzel kişileri ile yaptıkları bazı işlemlerden dolayı ihtilafa düşmüş olabilirler. Mükellefler bu gibi durumlarda haklarını aramak için konusuna göre idari, adli veya askeri yargı mercilere başvurmaktadırlar.

İhtilafın çözümlenmesi ile birlikte davayı kazanan taraf alacak hakkının yanı sıra, bu haktan uzun bir müddet yoksun kalmasından dolayı faiz vs. çeşitli gelirler ile yargı sürecinde katlandığı yargılama giderlerini diğer taraftan elde edebilmektedir.

Aynı şekilde, daha önce Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre dava konusu edilen bir alacağa ilişkin ayrılan şüpheli alacak karşılığının, yargı sürecinin hangi aşamasında iptal edileceği önem arz etmektedir. Aynı şekilde, davayı kazanan tarafın dava nedeniyle elde edeceği bir takım faiz vs. gelirlerin de vergi matrahını ne zaman etkileyeceği aynı derecede ehemniyetlidir.

Verilen bir soru önergesine Adalet Bakanı tarafından verilen cevaba göre; 2011 yılı haziran ayı sonu itibariyle derdest edilen icra dosyasının sayısı 14.401.404 adettir.[1]

Öte yandan, yargı aşaması ilk derece mahkemesinin verdiği karar ile son bulmamakta olup, devamında temyiz aşamasını da içermektedir. Üst merciden verilecek karara göre, yargı süreci daha uzun yıllara da sirayet edebilmektedir.

Nitekim, başka bir soru önergesine Adalet Bakanı tarafından verilen cevaba göre, 2010 yılında ortalama yargı sürecinin 266 gün olduğu belirtilmiştir.[2] Söz konusu gün sayısı temyiz aşamasını içermemektedir. Öyle ki, bir röportajında Adalet Bakanı, ortalama yargılama sürecinin temyiz aşamasıyla beraber 1 yıla indirilmeye çalışılacağını belirtmiştir.[3]

Dolayısıyla, alacak-borç ilişkisine dayanan dava sayısının çokluğu ve buna paralel olarak yargı sürecinin uzunluğu; dava konusu alacağın ve buna bağlı feri alacakların ne zaman vergi matrahının hesabında dikkate alınacağını önemli hale getirmektedir. Konu, elde edilen kazancın tahakkuk esası gereği beyan edilen gelirlerden olduğu varsayımıyla ele alınacaktır.

3.TİCARİ KAZANÇTA ELDE ETME

Gelir ve Kurumlar vergisi için vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesidir. Bununla birlikte gelirin elde edilmesine ilişkin vergi kanunlarında herhangi bir tanım yapılmış değildir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun kazanç türlerini düzenleyen hükümlerinden hareketle gelirin elde edilmesi bakımından, “tahakkuk”, “hukuki ve ekonomik tasarruf” ile “tahsil” esasları olmak üzere üç farklı esasın dikkate alındığı görülmektedir.

Ticari kazanç için tahakkuk esası geçerlidir. Pozitif hukukumuzda "tahakkuk" kavramının tanım ve niteliğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamakla birlikte, gerek öğreti ve gerekse uygulamada gelir ya da giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken istenebilir duruma gelmesi olarak tanımlanmaktadır.

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun bir kararında[4] tahakkuk esası ile ilgili aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:

“Ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi tahhakuk esasına bağlanmış ise de, bu kavramın ne anlama geldiği yasalarımızda net olarak tanımlanmamıştır. Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39'uncu, Vergi Usul Kanununun 192 ve 194'üncü maddelerinde "tahakkuk eden alacaklar", "borçlanılan paralar" ifadeleri kullanılmıştır.

Genel kabul gören tanıma göre tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir.

Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder. Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade etmektedir. Bu tanıma göre, gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır.”

Yine ticari kazançta gelirin elde edilmesi dönemsellik esasına da bağlanmıştır. Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak hesaplanmasını ifade eder. Bu kavrama göre faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir.

Dönemsellik esası, Vergi Usul Kanununda yer alan kayıtların her hesap dönemi itibarıyla tutulması ve faaliyet sonuçlarının hesap dönemi itibarıyla belirlenmesi ilkesinin sonucudur. Bu ilke gereği bir hasılat unsurunun belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için bu hasılat unsurunun anılan döneme ait olması, yine bir gider unsurunun ilgili dönem kazancının tespitinde olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için bu giderin de ilgili döneme ait olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ilgili hesap döneminde yazılacak giderlerin o dönemin gelirlerinin sağlanması ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir.

Mesela, Vergi Usul Kanununun 283 ve 287'nci maddeleri dönemsellik esasına göre düzenlenmiş maddelerdir. Keza aynı Yasadaki alacak ve borç reeskontları ile karşılıkların ayrılmasına imkan sağlayan 281 ve 285'inci madde hükümleri de dönemsellik esasının uygulanmasına dayanmaktadır.

4.İLK DERECE MAHKEMELERİNİN VERDİĞİ KARARLARIN TAHAKKUK ESASINA ETKİSİ

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 36’ncı maddesine göre, herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.

Bu minvalde, kişiler ihtilaf konusu bir hususun çözümü için konusuna göre adli, idari veya askeri yargı mercilerine başvuru hakkına sahiptir. Anılan merciler tarafından verilen kararlar, hukuki sonuçlarına katlanacak şekilde uyuşmazlığa taraf olanları bağlayıcı niteliktedir. Zaten bu durum, Anayasa’nın 2’nci maddesinde yer alan Hukuk Devleti ilkesinin de gereğidir.[5]

Ayrıca, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 138/4’üncü maddesine göre, yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez. Yasama ve yürütme organlarını bağlayıcı yargı kararları aynı şekilde hukuk karşısında davacı veya davalı sıfatı ile bulunan tüm kişileri de bağlayıcı niteliktedir.

Taraflar mahkeme kararının hükmettiği hukuki sonucu ortaya çıkaracak şekilde hareket etmek zorundadır. Nitekim, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 06.03.2002 Tarih ve E:2002/4-81, K:2002/149 No’lu kararında, yargı kararlarına uymamanın suç teşkil edeceği belirtilmiştir.

Hukuksal konumları eşit olan özel hukuk kişileri arasındaki uyuşmazlıkları çözümleyen adli yargı kararları, Devlet’in icra ve infaz kurumlarınca ve gerekiyorsa, kamu gücü kullanılarak infaz edildiğinden; bu kararların infazı, imkansızlık ve bazı istisnai durumlar dışında, çok büyük sorun yaratmaz.[6]

İdari yargıda ise, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 28’inci maddesinde, Danıştay’ın, bölge idare mahkemelerinin, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idarenin gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olduğu belirtilmiştir.

Öyleyse, uyuşmazlık bir alacağa ilişkin ise, ilk derece mahkemesinin verdiği karar neticesinde, taraflardan biri diğerine bir edimin ifasını yüklenmek zorunda kalacağından; mahiyet ve miktar itibariyle kesinleşen ve hukuken talep edilebilir bir alacak bu aşamada doğmuş olacaktır. Böylece, davayı kazanan taraf, tahakkuk eden bu alacağı ve mahkeme kararına binanen fer’i nitelikte ortaya çıkan faiz ve benzeri nitelikteki alacakları ticari kazancın tahakkuk esası gereği, karar tarihinde vergi matrahına ekleyecektir. Asıl alacağın ve buna bağlı feri alacakların tahsil edilip edilmemesinin bir önemi yoktur.

5.TEMYİZE BAŞVURUNUN TAHAKKUK ESASINA ETKİSİ

İlk derece mahkemeleri tarafından verilen kararların bir üst yargısal mercie başvurulmasına “kanun yolu” denilmektedir. Bu yollardan biri de temyizdir. Temyiz, ilk derece mahkemelerinde verilen kararların hukuka aykırı olduğu düşüncesiyle dosyanın yeniden incelenmesi ve kararın onarılması ya da bozulması amacıyla bir yüksek mahkemeye başvurulmasıdır.

Başka bir anlatımla, ilk derece mahkemesinde uyuşmazlık konusu olay yargılandığı halde, temyiz incelemesinde, ilk derece mahkemesinin verdiği karar yargılanır. Bu yönüyle temyiz incelemesini yapmakla görevli yargı yeri, esas olarak ilk derece mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olup olmadığını araştırmakla görevlidir.

Öte yandan, temyiz incelemesine yalnızca ilk derece mahkemeleri tarafından verilen nihai kararlar konu olabilmektedir. Sadece temyize başvurulması, ilk derece mahkemesi tarafından verilen kararın hukuki sonucunu etkilememekte, o kararın hukuk dünyasında yarattığı sonucu sekteye uğratmamaktadır.

Öyle ki, 6100 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 367’nci maddesinde de belirtildiği üzere, temyize başvurulması kararın icrasını durdurmamaktadır. Kararın icrası tabiri kararın uygulanması ve maddi dünyada sonuç doğurması, kararın ilgililer ve bazı durumlarda üçüncü kişiler bakımından bağlayıcı sayılması olarak anlaşılmak gereklidir.[7]

Dolayısıyla, ilk derece mahkemesi tarafından uyuşmazlığa konu alacağa ilişkin verilen kararın hukuki sonuçları devam edecek ve böylece alacağın mahiyeti ve tutarına ilişkin kesinlikte herhangi bir tereddüt olmayacaktır. İhtilafın devam ediyor olması da, alacağın vergi matrahının tespitinde gelir kaydedilmesini önlemeyecektir.

6.İSTİNAF YOLUNA BAŞVURUNUN TAHAKKUK ESASINA ETKİSİ

İstinaf kanun yolu, ilk derece mahkemesi ile temyiz incelemesi arasında, ikinci derece bir denetim mekanizması ve kanun yoludur. İstinaf kanun yolunun uygulanması durumunda, ilk derece mahkemesi kararından sonra, karar önce istinaf denetimine tâbi tutulacak, istinaf denetiminden sonra temyiz yolu açıksa temyize başvurulabilecektir.

6100 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 341’inci maddesine göre, ilk derece mahkemelerinden verilen nihai kararlar ile ihtiyati tedbir, ihtiyati haciz taleplerinin reddi ve bu taleplerin kabulü hâlinde, itiraz üzerine verilecek kararlara karşı istinaf yoluna başvurulabilir.

Aynı Kanunun 350’inci maddesine göre, İstinaf yoluna başvurma, kararın icrasını durdurmamaktadır. Madde metninden de anlaşıldığı üzere istinaf kanun yolu bakımından da temyiz kanun yolu ile aynı esasların benimsenmiştir. Bu yönüyle temyiz bölümünde yapılan açıklamaların istinaf kanun yolu bakımından da geçerli olduğu kabul olunmalıdır.

7.YÜRÜTMENİN DURDURULMASI KARARININ TAHAKKUK ESASINA ETKİSİ

Bu kısıma kadar yapılan açıklamalarda kanun yollarına müracaat edilmesinin hükmün uygulanmasına olan etkileri belirtilmiştir. Öte yandan, kanun yolundan başka davalı/borçluya İcra İflas Kanunu’nun 36’ncı maddesindeki düzenleme ile icranın durdurulmasını isteme hakkı verilmiştir.

Anılan madde hükmünde belirtildiği üzere, ilama karşı istinaf veya temyiz yoluna başvuran borçlu, hükmolunan para veya eşyanın resmi bir mercie depo edildiğini ispat eder yahut hükmolunan para veya eşya kıymetinde icra mahkemesi tarafından kabul edilecek taşınır rehni veya esham veya tahvilât veya taşınmaz rehni veya muteber banka kefaleti gösterirse veya borçlunun hükmolunan para ve eşyayı karşılayacak malı mahcuz ise icranın geri bırakılması için bölge adliye mahkemesi veya Yargıtaydan karar alınmak üzere icra müdürü tarafından kendisine uygun bir süre verilir.

Daha önce belirtildiği üzere mahkeme kararlarına karşı temyiz veya istinaf yoluna gidilmiş olması, kendiliğinden ilamın icrasını durdurmamaktadır. Hükmü temyiz eden borçlunun, ilamın icrasını durdurabilmek için teminat karşılığında Yargıtay’dan icranın (yürütmenin) durdurulması kararı almış olması gerekir. İstinaf kanun yolunda da aynı imkanın bulunduğu ve icranın durdurulması kararını verebilecek merciinin bölge adliye mahkemesi olduğu madde metninden anlaşılmaktadır.

Öte yandan, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27’nci maddesinde; “Danıştay veya idari mahkemeler, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda, davalı idarenin savunması alındıktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilirler. Uygulanmakla etkisi tükenecek olan idari işlemlerin yürütülmesi, savunma alındıktan sonra yeniden karar verilmek üzere, idarenin savunması alınmaksızın da durdurulabilir” hükmü yer almaktadır.

Yürütmenin-icranın durdurulması kararları, bir haklılık belirtisine dayanarak dava konusu işlemin uygulanabilirlikten yoksun bırakılmasına ilişkin olarak verilirler. Buna göre, işlem ortadan kaldırılmamakta sadece icrailik vasfı askıya alınmaktadır. Böylece, işleme uygun hareket edilememesi halinde herhangi bir müeyyide ile karşılaşılmamaktadır.

Dolayısıyla, temyiz edilen bir yargı kararına konu olan işleme ilişkin yürütmenin durdurulması kararının verilmesi halinde; davaya taraf olanlar üst merciden bir karar çıkana kadar ilk derece mahkemesi tarafından verilen kararın hukuk dünyasında yaratacağı sonuçları yerine getirmek zorunda değillerdir.

Öyleyse, yürütmenin durdurulması kararı ortadayken, alacaklılar için hukuken talep edilebilir bir alacağın varlığını söyleyebilmek güçtür. Bu durum ise, dava konusu alacağın ve bu alacağa bağlı feri nitelikteki alacakların henüz tahakkuk etmediğini bu sebeple gelir hesaplarıyla ilişkilendirilmemesi gerektiğini göstermektedir.

SONUÇ

İlk derece mahkemesinin verdiği karar, alacaklılar için mahiyet ve miktar itibariyle kesinleşen ve hukuken talep edilebilir bir alacağı ortaya çıkarmaktadır. Dolayısıyla, bu alacak ve mahkeme kararına istinaden ortaya çıkan feri nitelikteki alacaklar; davayı kazanan açısından tahakkuk esası ile beyan gelirlerden ise mahkeme kararının verildiği yılda tahsilat olup olmadığına bakılmasızın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Temyiz veya itiraz yoluna başvurulması ilk derece mahkemesi kararının icrasını kendiliğinden durdurmamaktadır. Öte yandan, borçlu yürütmenin-icranın durdurulması kararını ilgili mercilerden alırsa, dava konusu alacak ve bu alacağa bağlı feri nitelikteki alacaklar bu aşamada hukuken talep edilebilir mahiyette olmadıklarından tahakkuk etmiş bir alacağın varlığından bahsedebilmek mümkün değildir.

[1] Yazılı soru önergesine verilen 29.11.2011 tarih ve 4170 sayılı cevap yazısı (http://www2.tbmm.gov.tr/d24/7/7-0145c.pdf)

[2] Söz konusu cevap, süresi geçtikten sonra verildiği için gelen kağıtlarda yayımlanmıştır.

[3] http://www.hurriyet.com.tr/gundem/19663154.asp (12.01.2012)

[4] Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun E.2004/1 ve K.2004/1 Kararı

[5] “…(Hukuk devletinin temel unsuru bütün devlet faaliyetlerinin hukuk kurallarına uygun olmasıdır). Hukuk devleti, insan haklarına saygı gösteren bu hakları koruyucu, adil bir hukuk düzenini kuran bunu devam ettirmeye kendini zorunlu sayan ve bütün faaliyetlerinde hukuka ve Anayasa’ya uyan bir devlet olmak gerekir. Hukuk devletinde kanun koyucu da dahil olmak üzere devletin bütün organları üstünde hukukun mutlak bir hakimiyete haiz olması, kanun koyucunun yasama faaliyetlerinde kendisini her zaman Anayasa ve hukukun üstün kuralları ile bağlı tutması lazımdır” (Anayasa Mahkemesi 11.10.1963 tarih 1963/124E No’lu Kararından)

[6] Turgut CANDAN, İdari Yargı Kararlarının Sonuçları, 18.04.2011

Okan COŞGUN
YMM