MATRAH TESPİTİNDE İNDİRİM OLARAK DİKKATE ALINAN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

Öz

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde matrahtan indirim konusu yapılacak bağış ve yardımlara yer verilmiştir. Makale içinde, bağış ve yardımların matrahtan indirimine ilişkin usul ve esaslar ayrıntılı olarak işlenmiştir.

Anahtar Kelimeler: Bağış, Yardım, İndirim

1. GİRİŞ

Devlet, kamu hizmetlerinin yerine getirilmesi için toplumu oluşturan kişilerden, bu hizmetlerin finansmanı için vergi alabileceği gibi, bazen de, kişiler, doğrudan bu hizmetleri finanse etmekte ve bu doğrultuda hizmeti yerine getirecek kamu kuruluşlarına bağış ve yardım yapabilmektedir.

Devlet, sosyal, bilimsel, sanatsal ve ülke için faydalı diğer başkaca faaliyetlerin teşviki ve desteklenmesi amacıyla, yapılan bağış ve yardımların vergi kanunlarında kazançtan indirimine imkan tanımıştır. Bu anlamda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinde bağış ve yardımların kazançtan indirimine ilişkin usul ve esaslar ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

Gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlara ilişkin hükümlerin değerlendirilmesi bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

2. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI'NA GÖRE İNDİRİMİ KABUL EDİLEN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

Beyan edilen gelirlerden veya kurum kazancından indirimi kabul edilen bağış ve yardımlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddelerde yer alan bağış ve yardımlar iki başlık altında toplanabilir.

Birincisi matrahın tespiti sırasında belirli bir hadle sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar, ikincisi ise herhangi bir sınır olmaksızın beyan edilen gelirden/kurum kazancından indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlardır.

2.1. Belirli Bir Hadle Sınırlı Olarak İndirim Konusu Yapılabilecek Bağış ve Yardımlar:

2.1.1. Gelir Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Düzenlemeler

Gelir Vergisi matrahının tespitinde belirli bir hadle sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin 4’üncü fıkrasında ele alınmıştır. Anılan fıkraya göre; “Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5'ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10'unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar” gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirim konusu yapılabilir.

Buna göre, yapılan bağış ve yardımın beyan edilecek gelirden indiriminin mümkün olabilmesi için,

Bağış ve yardım tutarının yıllık toplamının, beyan edilen gelirin %5'ini, kalkınmada öncelikli yörelerde ise %10'unu geçmemesi;

Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, kamu yararına çalışan derneklere[1], Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılmış olması,

Makbuz karşılığında yapılmış olması,

Karşılıksız yapılmış olması[2] gerekmektedir.

Şunu eklemek gerekir ki, matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımların üst sınırı belirlenirken, beyan edilen gelirden geçmiş yıllara ilişkin zararlar düşüldükten sonra kalan kısma %5 veya %10’luk oranlar uygulanacaktır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’na tabi ortaklıklar için ek bir şarttan daha bahsedilebilir. Bu kanuna göre; adi veya kollektif şirketlerde ortaklıklar değil, ortaklar gelir vergisi mükellefidir. Dolayısıyla, ortaklık halindeki teşebbüslerde bağış ve yardımlar, yılsonunda hisseleri oranında ortakların şahsi hesaplarına aktarılmalı, buna karşılık her ortak hissesine düşen bağış ve yardımı beyannamesinde bildireceği gelirden indirmelidir.

2.1.2. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Ye Alan Düzenlemeler

Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre beyan edilen kurum kazancından belirli bir hadle sınırlı kalmak şartıyla indirilebilecek bağış ve yardımlar Kanun'un 10’uncu maddesinin c bendinde düzenlenmiştir. Anılan madde uyarınca, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla;

- genel ve özel bütçeli kamu idarelerine

- il özel idarelerine

- belediyelere, köylere

- kamu yararına çalışan derneklere

- Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara

- bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara

makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının ilgili yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı kurum kazancından indirilebilir. Dolayısıyla, yukarıda belirtilen kurum ve kuruluşlar haricindekilere yapılan bağış ve yardımlar bu madde kapsamında değerlendirilmeyecek, dolayısıyla yapılan bağış ve yardımın indirimi kabul edilmeyecektir. Ayrıca, bu bağış ve yardımların makbuz karşılığında yapılması ve karşılıksız olması gerekmektedir.

Anlaşılacağı üzere; Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre belirli bir hadle sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar için geçerli prensipler, Gelir Vergisi Kanunu yönünden anlatılanlar ile büyük ölçüde benzerlik göstermektedir. Fakat iki Kanun arasında bağış ve yardımların beyan edilen gelirden/kazançtan indirilmesi aşamasında bazı farklılıklar da bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu'ndan farklı olarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi matrahından indirilmesine olanak sağlanmıştır.

KVK'da GVK'dan farklı olarak kalkınmada öncelikli yöreler için ayrı bir düzenlemeye gidilmemiş ve sayılan türdeki tüm bağış ve yardımların tamamında üst sınır kazancın %5'i olarak belirlenmiştir.

KVK'da bağış ve yardımlardan önce Ar-Ge İndirimi ve sponsorluk harcamalarının indirilmesi, eğer bir kazanç kalmış ise bu tutardan bağış ve yardımların indirilmesi gerekmektedir (KVK Md. 10/1).

Kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar toplamının hesabında %5 oranının uygulanacağı kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı - (iştirak kazançları istisnası[3] + geçmiş yıl zararları)] tutardır (1 Seri Nolu KVK Genel Tebliği).

2.2. Matrahın Tespiti Sırasında Tamamı İndirilebilecek Bağış ve Yardımlar:

2.2.1. Gelir Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Düzenlemeler

Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesinin 5, 6, 7,10 ve 11. fıkralarında matrahın tespitinde tamamı indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlara yer verilmiştir.

GVK'da tamamı indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar aşağıdaki gibidir:

2.2.1.1. Eğitim, Sağlık ve Din Tesislerine İlişkin Bağış ve Yardımlar

GVK'nın 89’uncu maddesinin 5’inci fıkrasında; eğitim, sağlık, bakım ve rehabilitasyon hizmetlerinin ve din eğitiminin yaygınlaşması ve bu faaliyetlerin devamı amacıyla yapılan bağış ve yardımlar düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar, bu tesislerin inşası için adı geçen kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak amacıyla yapılan nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı gelir vergisi matrahının tespitinde sınırlamaya tabi olmaksızın indirilebilir.

Yukarıda tesislerin inşası için doğrudan yapılan harcamaların tamamı indirim konusu yapılabilmektedir. Bu harcamaların dışında yukarıda sayılan tesislerin inşasını gerçekleştiren kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımların tamamının indirilebilmesi için bağış ve yardımlar yalnızca sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına yapılmalıdır. Öte yandan, söz konusu tesislerin yapımı veya faaliyetinin devamına yönelik yardım ve bağışların kamuya yararlı dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılması halinde; bağış ve yardımların tutarı, sadece o yıl beyan edilen gelirin %5’i (kalkınmada öncelikli yörelerde %10) ile sınırlı olmak üzere önceki bölümlerde belirtilen esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.

Bu düzenleme kapsamında subjektif değerlendirmelere yol açabilecek olan konu; hangi harcamaların mevcut tesislerin faaliyetlerinin devamına yönelik olduğuna ilişkindir. Mesela, bir okula bağışlanan kitapların faaliyetin devamına yönelik bir harcama olduğunu ileri sürebilmek güç değildir. Ancak, aynı okula bağışlanan ve okul bahçesinde işlev görecek oturma banklarının eğitim faaliyetine katkısını ölçebilmek subjektif değerlendirmeler sonucu ortaya çıkarılabilecektir.

Bir başka husus, mevcut tesislerin yapımına yönelik harcamaların hangi dönemin kazancından indirim konusu yapılacağına ilişkindir. 21 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nin 5’inci bölümünde göre okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurdu inşası dolayısıyla yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacaktır. Söz konusu tesislerin inşası veya faaliyetlerini devam ettirebilmelerine yönelik olarak yapılan bağış ve yardımların da bağışın yapıldığı yıla ilişkin olarak beyan edilecek gelirden indirilebileceği tabiidir. Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde, söz konusu okul inşasına ilişkin olarak yapılan harcamaların, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Yani, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından okula yönelik yapılan bağış ve yardımlarda gelir vergisindekinin aksine, kamu ve özel arazi ayrımı yapılmış ve ayrıca okul tesisi diğer tesislerden farklı bir şekilde düzenlenmiştir.

Örneğin, ticari kazanç sahibi bir gelir vergisi mükellefi özel mülkiyetine mahsus arazi üzerine okul yapıp Milli Eğitim Bakanlığı’na bağışlayacak olup inşaat 3 yıl sürecektir. Milli Eğitim Bakanlığı’na bağışlanacak okula ilişkin harcamaların, söz konusu okulun kamu veya özel arazi üzerine yapılmasına bakılmaksızın, harcamanın yapıldığı yılın kazancından indirilebilmesi mümkündür. Gelir vergisi mükellefleri yapacakları bağış ve yardımları yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden indirim konusu yapabilmektedirler. Dolayısıyla, zarar beyan eden gelir vergisi mükelleflerinin ilgili yıldaki bağış ve yardım harcamalarını indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıdaki örnek bir kurumlar vergisi mükellefi açısından değerlendirilecek olursa, kurumlar vergisi mükellefi özel mülkiyete konusu arsa üzerine yapılan söz konusu okul yapımına yönelik harcamaları, okulun tamamlanıp kamu kurumuna devredildiği yılın kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapabilecektir.

2.2.1.2. Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Dernek ve Vakıflara Yapılan Bağışlar

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin 6. fıkrasında fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara yapılan bağışlar düzenlenmiştir. Anılan maddede fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamının gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Konuya ilişkin olarak 251 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir.

Bu düzenleme kapsamında yapılan bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesi için gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri bağışının bu alanda faaliyette bulunan dernek veya vakfa yapılmış olması gerekmektedir. İhtiyacı bulunanlara doğrudan veya başka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak gıda yardımlarının matrahtan indirimi kabul edilen bağış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümler bulunmalıdır.[4] Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışların gıda, temizlik, giyecek veya yakacak maddesi niteliğinde olması ve bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılması gerekmektedir.

Örneğin, çanta ticaretiyle uğraşan Agah beyin gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan bir derneğe bağışladığı çantaların maliyet bedelleri, çantalar giyim eşyası niteliğinde bulunmadığından ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

Belirtmekte fayda var; kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak gıda, temizlik, giyecek ve yakacak malzemelerinin maliyet bedelleri Vergi Usul Kanunu hükümleri de dikkate alınarak tespit edilecektir. Yani, bağış yapılacak malzemenin maliyet bedeline giren unsurlar da (faiz, kur farkı, nakliye gibi) diğer şartların gerçekleşmesi kaydıyla kazançtan inidirim konusu yapılacak tutarın belirlenmesinde dikkate alınacaktır.

GVK'nın 89'uncu maddesinin 6'ncı fıkrası dışında, GVK'nın 40'ıncı maddesinin 10'uncu fıkrasında da gıda bankacılığıyla ilgili düzenleme yapılmıştır. Bu madde uyarınca, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı'nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı, gelir vergisi mükellefleri için ticari kazancın tespiti sırasında, gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu şartlara uyan bağış ve yardımlar kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı için kazanç yetersiz olsa bile sonraki dönemin gelirinden devreden zarar olarak mahsup edilebilecektir.

2.2.1.3. Kültür ve Turizm Amaçlı Bağışlar

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin 7’nci fıkrasında gelir vergisi matrahının tespitinde tamamı indirim konusu yapılabilecek kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlara yer verilmiştir. Bu madde uyarınca; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen;

- Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

- Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,

- Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,

- 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

- Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

- Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye‘ye getirtilmesi çalışmalarına,

- Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,

- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

- Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımına,

- Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına

ilişkin harcamalar ile bu amaçla yapılan her türlü bağış ve yardımların % 100’ü gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirilebilir.

Bu bent hükmü, bağış ve yardımın muhatabı bakımından belli bir belirsizlik taşımaktadır. Zira indirilecek bağış ve yardım belli faaliyetlere yönelik olarak belirtilmiştir. Bu faaliyetlerin genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlarca yapılması şartı, muhatapla belirleyici unsuru teşkil etmektedir. Bent hükmünde sayılan bu kurum ve kuruluşlarca yapılacak belli faaliyetlere yönelik bağış ve yardımın muhatabının da bu kurum ve kuruluşlar olması gerekmektedir. Ancak, hüküm ayrıca Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen faaliyetleri de içermektedir. Bunların bent hükmünde sayılan kurum ve kuruluşlarla bağlantısı yoktur. Dolayısıyla bir ifade zaafı söz konusu değilse herhangi bir hukuki statü veya kişiliği olmayan örneğin belli bir grubun yapacağı faaliyete ilişkin bağış ve yardımın da indirim konusu olabileceği gibi bir sonuç çıkarılabilmektedir.[5]

2.2.1.4. Yardım Kampanyalarına İlişkin Bağış ve Yardımlar

GVK'nın 89’uncu maddesinin 10’uncu fıkrası 6552 sayılı Kanun’un 89’uncu maddesi ile değiştirilmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre; Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdî bağışların tamamı

gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirilebilir.

2.2.1.5. Türkiye Kızılay Derneği’ne ve Yeşilay Cemiyetine Yapılan Bağış veya Yardımlar

GVK'nın 89’uncu maddesinin 11’inci fıkrası ile; iktisadi işletmeleri hariç Türkiye Kızılay Derneği’ne ve Türkiye Yeşilay Cemiyeti’ne makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı gelir vergisi matrahından indirilebilecektir.

2.2.1.6. EXPO Antalya Ajansına Yapılacak Nakdi ve Ayni Bağış ve Yardımlar İle Sponsorluk Harcamaları

Gelir Vergisi Kanunu'na 6358 sayılı Kanun ile Geçici 83’üncü madde eklenmiştir. İlgili madde hükmü aşağıdaki gibidir:

“EXPO 2016 Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımlar ile sponsor­luk harcamalarının tamamı; gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden, kurumlar vergi­si beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilir.”

Buna göre; EXPO Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdi ve ayni yardımlar ile sponsorluk harca­malarının tamamı gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilecektir.

2.2.1.7. Gazete, Dergi veya Diğer Kuruluşlarca Düzenlenen Kampanyalara Yapılan Bağış ve Yardımlar

Gazete, dergi veya başka kurum ve kuruluşlar, yaygın olarak yaptıkları kampanyalarla para topla­makta, böyle durumlarda yardımlar bankalarda açtırılan hesaplarda toplanmaktadır. Bu kampanyalarda toplanan paraların bağışlanacağı yere göre bağış ve yardımlar sınırsız olarak veya Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alan sınırlar çerçevesinde beyan edilen gelirden indirilebilmekte veya gider yazılabilmektedir.

Ancak, düzenlenen kampanyalara katılan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince yapılan bağış ve yardımların, vergi matrahından indirilebilmesi için, bu bağış veya yardımın yapıldığı kurum veya kuruluş tarafından verilen makbuzla belgelendirilmesi gerekir. Kampanyayı düzenleyen tarafından bu amaçla bankalarda açtırılacak hesaplara para yatıranlara bankalarca verilecek dekontlarda, bu hesabın kam­panyaya ait olduğunun ve daha sonra hesaplarda toplanan paraların tamamının ilgili kurum veya kuru­luşa devredileceğinin belirtilmesi şartıyla banka dekontları ile belgelendirilmesi de mümkündür.[6]

2.2.2. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Düzenlemeler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tamamı indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlara ilişkin düzenlemeler, gelir vergisi mükellefleri için anlatılanlarla büyük benzerlik taşımaktadır. Bu sebeple, bu bölümde mükerrer anlatıma yer verilmeyecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde kurum kazancından yapılacak indirimlerin kanunda belirtilen sırayla yapılacağı hükmü getirilmiştir. Bu hüküm doğrultusunda, kurum kazancından indirilecek harcama, bağış ve yardımlar için aşağıdaki sıra takip edilecektir.[7]

(a) bendinde Ar-Ge harcamaları,

(b) bendinde sponsorluk harcamaları,

(c) bendinde belirtilen belli bir hadle sınırlanan bağış ve yardımlar,

(ç) bendinde eğitsel, sosyal ve dini tesis yardımları,

(d) bendinde kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar,

(e) bendinde doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar,

(f) bendinde Türkiye Kızılay Derneği’ne ve Türkiye Yeşilay Cemiyeti’ne yapılan nakdi bağış ve yardımlar,

(g) bendinde girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar,

(ğ) bendinde Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan çeşitli faaliyet alanlarında hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan bağış ve yardımların tevsikine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Anılan Tebliğ hükümlerine göre, ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların gelir vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir. Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stoklarından çekilerek yapılmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi gerekmektedir. Düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin “ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım” olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

Mükelleflerin ayni değerleri dışarıdan alıp kamu kurum ve kuruluşuna bağışlamış olması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup, düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde ilgili kamu kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunmalıdır. Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür.

Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesi hükmü gereği kazanın tespitinde indirim konusu yapılabilecek olup; söz konusu harcamaların beyan edilen kurum kazancından beyanname üzerinden indirimi mümkün değildir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bağış ve yardımlara ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre farklılık arz eden diğer bir düzenleme; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 35. maddesidir. Anılan maddede;“Diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapmak suretiyle düzenlenir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.” hükümlerine yer verilmiştir. Bu maddeye göre; Kurumlar Vergisi Kanunu dışındaki kanunlarda yer alan bağış ve yardımlara ilişkin hükümler geçersizdir. Fakat aynı Kanunun geçici 1’inci maddesinin 9’uncu fıkrasında yer alan “Bu Kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35 inci madde hükmü uygulanmaz” hükmü uyarınca, 35’inci maddenin yürürlük tarihi olan 01.01.2007 tarihinden önce uygulanmakta olan bağış ve yardımlara ilişkin hükümler geçerliliğini korumaktadır.

3. DİĞER KANUNLARDA DÜZENLENMİŞ BAĞIŞ VE YARDIMLAR[8]

3.1. Afetlerden Zarar Görenlere Yapılacak Bağış ve Yardımlar

15.05.1959 tarihli ve 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun'un 45'inci maddesine göre, afetlerden zarar görenlere yardımda bulunmak üzere kurulan Milli Yardım Komitesi ve mahalli yardım komitelerine makbuz mukabilinde yapılacak bağış ve yardımlar gider olarak dikkate alınabilecektir.

Söz konusu madde hükmüne göre, genel hayatı etkileyen afetlerden etkilenenlere harcanmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince makbuz karşılığında yapılacak nakdi ve ayni bağış ve yardımlar, GVK'nın ve KVK'nın bağış ve yardımla ilgili maddelerinde yer alan miktarlarla sınırlı olmaksızın aşağıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden veya kurum kazançların­dan indirilecek veya gider olarak dikkate alınabilecektir.

3.2. 222 Sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'na Göre Yapılan Bağış ve Yardımlar

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 76'ncı maddesinin (g) fıkrasına göre; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından makbuz karşılığında yapılacak para bağışları, yıllık bildirim ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazançlarından indirilir.

Bahsi geçen kanun uyarınca yapılacak bağışların, vergi matrahından tamamen indirilebilmesi için, sadece eğitim ve öğretim kurumlarına, makbuz karşılığında ve nakit şeklinde yapılması gerekmektedir.

3.3. 2547 Sayılı Yüksek Öğretim Kanunu Uyarınca Yapılan Bağış ve Yardımlar

2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu'nun 56'ncı maddesinin (b) fıkrasında, gelir veya kurumlar vergi­si mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine ve gelirlerinin en az dörtte üçünü münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesini amaç edinmek üzere kurulan ve fiilen bu çerçevede faaliyette bulunan vakıflardan Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınanlara makbuz karşılığında yapılacak bağışların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirileceği hükme bağlanmıştır.

Söz konusu Kanun'a göre yapılan bağış ve yardımların, gelirden indirilebilmesi için, bağış veya yar­dımın üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine veya gelirlerinin en az dörtte üçünü münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesini amaç edinmek üzere kurulan ve fiilen bu çerçevede faaliyette bulunan vakıflardan Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınanlara yapılmış olması gerekmektedir. Fakültelere, yüksek okullara ve benzeri kurumlara yapılan bağış ve yar­dımlar bu düzenlemeye göre gelirden indirilememektedir.

Ayrıca Yüksek Öğretim Kanunu’nun ek 7’nci maddesinde vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının 56’ncı maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifa­de edecekleri hükmü yer almaktadır. Buna göre vakıf üniversitelerine yapılan bağışlar da diğer koşulla­ra uyulması halinde beyan edilen gelirden indirilebilecektir.

3.4. 278 Sayılı Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu Kurulması Hakkında Kanun Uyarınca Yapılan Bağış ve Yardımlar

278 sayılı Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu Kurulması Hakkında Kanun'un 13'üncü maddesi uyarınca, gelir ve kurumlar vergisine tabi mükellefler bu kuruma makbuz karşılığı yapılacak para bağışlarını yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirebileceklerdir.

3.5. 2828 Sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu'na Göre Yapılan Bağış ve Yardımlar

2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu'nun 20/b maddesine göre; gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu veya kuru­luşlarına makbuz karşılığında yapılacak nakdi ve ayni bağışlar gelir ve kurumlar vergisi kanunları hüküm­lerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirilir.

3.6. 2876 Sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu'na Göre Yapılan Bağış ve Yardımlar

2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanunu'nun 101'inci maddesinde, Yüksek Kuruma ve bağlı kuruluşlarına yapılacak bağış ve yardımların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince yılı içinde verecekleri beyannamelerde gider kaydedilebileceği belirtilmiştir.

3.7. 2955 Sayılı Gülhane Askeri Tıp Akademisi Kanunu'na Göre Yapılan Bağışlar

2955 sayılı Gülhane Askeri Tıp Akademisi Kanunu'nun 46/b maddesine göre, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Gülhane Askeri Tıp Akademisi'ne makbuz karşılığı yapılacak nakdi bağış­lar, gelir ve kurumlar vergisi kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirilir.

3.8. 4122 Sayılı Kanun Uyarınca Yapılan Bağışlar

4122 sayılı Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanunu'nun 12'nci maddesi ve bu kanuna göre çıkarılan yönetmelik uyarınca; Kanun kapsamında kurulan ormanlara yapılacak ağaçlan­dırma ve erozyon kontrolü çalışmaları ile her türlü tesis, bakım ve koruma masrafları gelir ve kurumlar vergisi matrahından düşülebilecektir.

3.9. 3294 Sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu Uyarınca Yapılan Bağışlar

3294 sayılı Kanun'un 9'uncu maddesi uyarınca, mükellefler tarafından sosyal dayanışma ve yardım­laşma fonu ve vakıflarına yapılacak nakdi ve ayni bağış ve yardımlar, gelir ve kurumlar vergisi beyanna­mesinde indirim konusu yapılabilecektir.

3.10. Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı Kanunu'na Göre Yapılan Bağış ve Yardımlar

3388 sayılı Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı Kanunu'nun 3'üncü maddesine göre; vakfa yapılan her türlü bağış ve yardımlar kurumlar ve gelir vergisi matrahından indirilebilmektedir.

3.11. 5434 Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu'na Göre Yapılan Bağış ve Yardımlar

5434 Sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu'nun ek 44'üncü maddesindeki; "Sandık, dinlenme ve bakımevleri için özel ve tüzelkişiler tarafından yapılacak her türlü bağışı kabul eder. Bu bağışlar, dinlenme ve bakımevlerinin tesis ve işletmelerinde kullanılır. Bu suretle yapılacak bağış ve yar­dımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından tenzil edilir. Ayni olarak yapılan yardımlar maliyet bedeli üzerinden değerlenir." hükmü uyarınca Emekli Sandığı'nın kuracağı dinlenme ve bakımevleri için yapı­lacak bağışlar gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahından tenzil edilir.

4. ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

4.1. Bağış ve Yardımlar Kazanç Varsa İndirim Konusu Yapılabilir

Bağış ve yardımın indirimi, beyan edilen gelirin belirli bir haddi ile sınırlı olsun veya olmasın, sadece ilgili dönem kazancının elverdiği ölçüde mümkündür. Hiçbir şekilde zarar artırıcı şekilde kullanılamaz ve sonraki dönemlere devredilemez. Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara yapılan bağış ve yardımlar ise, gelir vergisi mükellefleri tarafından ticari kazancın tespitinde, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ise kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir.

4.2. Bağış ve Yardımların Yabancı Para Cinsinden Yapılması

Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması durumunda, yabancı paranın yardımın yapıldığı tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanacak TL karşılığı esas alınacaktır.

4.3. Bağış ve Yardımların Ayni Olarak Yapılması

GVK'nın 89'uncu maddesi uyarınca; bağış ve yardımın ayni olarak yapılması durumunda, bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın varsa mukayyet değeri, bu değer yoksa Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonunca tespit edilecek değeri esas alınır.

KVK'nın 10'uncu maddesinde de benzer bir hüküm olmakla birlikte farklı olarak mal ve hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri dikkate alınacak yoksa takdir komisyonunca tespit edilen değere gidilebilecektir.

4.4. Bağış ve Yardımların Muhasebeleştirilmesi

Bağış ve yardımlar kazancın elde edilmesine yönelik olmaktan ziyade sosyal amacı öne çıkan harcamalardır. Bu sebeple, yıl içerisinde yapılan bağış ve yardımlar her ne kadar gider hesaplarıyla ilişkilendirilse de daha sonra bu harcamalar kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilmektedir.

Konuyla ilgili 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.3 bölümünde “Kurumlar tarafından yapılan sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu harcamalar ile bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde, bu bölümde yer alan açıklamalar çerçevesinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.” hükmüne yer verilmiştir. Tebliğ düzenlemesinde de yer aldığı üzere; kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilen bu bağış ve yardımlar, dönem sonunda gerekli indirim şartlarını da sağlaması halinde beyannamede gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılmalıdır.

5. SONUÇ

Bağış ve yardımlar konusu, kanun koyucu tarafından sosyal, kültürel, bilimsel, teknolojik, eğitim, sağlık, spor, güvenlik vb. amaçları gerçekleştirmek üzere vergi kanunları aracılığıyla düzenlenmiştir. Bu çalışmamızda ise yapılan bağış ve yardımların, matrahın tespitinde nasıl dikkate alınacağına ve hangi şartlara dikkat edilmesi gerektiğine ilişkin detaylı açıklamalara yer verilmiştir.

Okan COŞGUN
YMM