VERGİ UYGULAMASINDA KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER VE MALİ KARIN TESPİTİ
ÖZ
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında safi kazanç, elde edilen hasılattan kazancı elde etmek için yapılan giderlerin indirilmesi suretiyle tespit olunur. Öte yandan, mükellefler tarafından yapılan bir kısım ödemeler safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz. Bu tür ödemeler ise vergi hukuku literatüründe Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) olarak nitelendirilmektedir. Bu çalışmada GVK’ya ve KVK’ya göre safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler detaylı şekilde irdelenmiştir.
Anahtar Kelimeler: Kanunen kabul edilmeyen giderler, KKEG, safi kazanç
İlgili Mevzuat: 193/41, 5520/11
1. GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK'nın) 1’inci maddesinde gelir, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK'nın) 6’ncı maddesinde de “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır” hükmüne yer verilmiştir. Mezkur maddenin ikinci fıkrasında ise safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerinin safi kazançlarının hesaplanması esnasında söz konusu kazancı elde etmek için yapılan giderlerin, elde edilen hasılattan çıkarılması gerekmektedir. Ancak, mükelleflerin ticari faaliyetleri kapsamında yaptıkları bir kısım ödemeler safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaz. Bu tür ödemeler ise vergi hukuku literatüründe Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) olarak nitelendirilmektedir. Kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG), vergi matrahının tespitinde gayrisafi kazançtan indirilemeyecek giderlerdir. Diğer bir deyişle, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde vergi kanunlarının indirilmesine müsaade etmedikleri ödemeler, vergi uygulamasında "kanunen kabul edilmeyen gider" olarak adlandırılmaktadır.
Bu çalışmada GVK’ya ve KVK’ya göre safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen ödemeler detaylı şekilde irdelenecektir. Bu kapsamda öncelikle GVK’nın 41’nci maddesi bazında açıklamalarda bulunacak olup, izleyen bölümde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’nci maddesinde yer alan “Kabul Edilmeyen İndirimler” bazında açıklamalarda bulunulacaktır. Son bölümde ise vergi hukukunun genel ilkelerine ve vergi kanunlarının bazı özel hükümlerine göre (GVK Md. 41 ve KVK Md. 11 haricinde) indirimi kabul edilmeyen ödemelere değinilecektir.
2. GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN 41’İNCİ MADDESİNE GÖRE GİDER KABUL EDİLMEYEN ÖDEMELER
Gelir Vergisi Kanunu’na göre matrahın tespitinde indirimi kabul edilen giderler, Kanun’un 40’ıncı maddesinde sayılmıştır. Yapılan bir giderin matrahın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmesi için iki temel kriter belirleyici olmaktadır:
1) İndirime konu olacak giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
2) Bu giderin VUK'da açıklandığı şekilde belgelendirilmesi gerekir.
Dolayısıyla, bu iki kriteri sağlamayan giderler, safi kazancın tespitinde gider olarak indirilemez. Gelir vergisi mükelleflerinde ticari kazancın tespitinde KKEG'lere ilişkin genel yasal çerçeve bu olmakla birlikte, GVK'nın 41’inci maddesinde gider olarak indirilmesi kabul edilmeyen ödemelerin neler olduğu 10 bent halinde sıralanmıştır. Aşağıda bu bentlere ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
2.1. Teşebbüs Sahibi ile Eşinin ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar ve Aynen Aldıkları Sair Değerler
GVK’nın 41'inci maddesinin 1'inci bendinde göre teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi olanaklı değildir. Madde düzenlemesine göre “eş” tabiri Medeni Kanun hükümlerine göre evlilik bağı kurulmuş olan kişiyi ifade etmektedir. “Çocuk” tabiri ise yaş sınırına bakılmaksızın teşebbüs sahibinden olma kişileri kapsamaktadır
Söz konusu bent hükmü, teşebbüs sahibinin ticari varlığı ile kişisel varlığının ayrı değerlendirilmesinin bir sonucudur. Nitekim, hüküm, bu yönü ile; ticari kazancın bilanço esasında öz sermaye kıyaslaması suretiyle tespitini düzenleyen ve işletmeden çekilen kıymetlerin öz sermeye farkına ilavesini öngören, 38’inci maddedeki esası tamamlayıcı niteliktedir. Zira nakden çekilen kıymetler, esasen gider değildir ve işletmeden çekilen değerler ise gayri safi kazancı etkiler.
Alımı satımı yapılan ve gayri safi kazancın oluşumunu etkileyen kıymetlerin işletme sahibi veya aile fertlerinin kişisel kullanımlarına tahsisi halinde, bunun işletme bünyesinden yapılan normal satışlar gibi işleme tabi tutulması öngörülmüştür. İlgili hükmün parantez içi ifadesinde belirtildiği üzere, bu hallerde, aynen çekilen kıymetler, emsal bedeli ile değerlendirilerek hasılat yazılır. Emsal bedel, Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesinde belirtildiği üzere, kıymetin satış değerine eş bir değerdir. Bu suretle yapılacak değerleme ile, normal şekilde satış halinde sağlanacak kazanca tekabül eden bir kâr, işletme bünyesinde bırakılmış olmaktadır.[1]
Burada özellikle açıklanması gereken noktalardan biri, işletmeden çekilen gayrimenkullerin misli mal olmaması nedeniyle emsal bedelinin tespitinde, diğer iktisadi kıymetlerin emsal bedelinin tespitindeki yöntemden farklı olarak takdir esasının uygulanması gerektiğidir.
GVK’nın Md. 41/1-1 hükmü, işletmeden çekilen bütün değerlerin emsal bedelle değerlenmesini ve bunların değerinin işletmeden çekilen değer olarak öz sermaye farkına eklenmesini öngörmekte ise de, örf ve teamüle göre işin gereği kabul edilen, işletmenin faaliyet konusu ve büyüklüğü ile paralel bir kısım yararlanmaların işletmeden çekiş olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Buna göre örneğin;
Mükellef ve eşinin çalıştıkları otelin lokantasında yedikleri yemekler,[2]
Mükellefin işletmede çalışan çocuklarının işyerinde yedikleri yemekler,[3]
Otel işletmesi sahiplerinin, işletme üzerindeki tasarruf haklarının doğal bir sonucu olarak, kendilerine ait otelde kalmaları, [4]
işletmeden çekilmiş ayın olarak kabul edilmez.
Bu bend hükmüyle ilgili olarak diğer bazı Danıştay kararlarına aşağıda yer verilmiştir:
"Adi ortaklığın feshi üzerine ortakların şahsi işletmelerine intikal ettirilen ortaklık mallarının işletmeden çekilmiş sayılması ve emsal bedelle değerlendirilmesi gerekir.[5]
"Ortaklarca ticari işletmeden çekilen arsaların emsal bedelleri takdir esasına göre tespit olunacaktır.[6]
"İşletmeden çekilen gayrimenkulün emsal bedelinin belirlenmesinde VUK'un 267. maddesinde öngörülen takdir esası uygulanacaktır.[7]
"Eş ve çocuklara emsal bedelden daha düşük bedelle satış yapılması halinde, emsal bedele göre hesaplanan farkın matraha alınması zorunludur.[8]
Maliye Bakanlığı’nın 23.02.1986 tarih ve 2/24491 sayılı özelgesinde; oto lastik alım-satımı yapan mükellefin, kendi arabasında kullandığı oto lastiklerini, emsal bedeli üzerinden satış yapılmış gibi gelir kaydetmesi gerektiği belirtilmiştir.
2.2. Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar ve Tazminatlar
GVK’nın 41'inci maddesinin 2'nci bendinde teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden yapılan aylık, ücret, ikramiye, komisyon ve tazminat adı altındaki ödemelerin gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Kanun maddesinde de anlaşılacağı üzere teşebbüs sahibinin eşi ve küçük çocukları işletmede bir fiil çalışsa dahi bunlara yapılan ödemeler gider olarak indirim konusu yapılamayacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken, anılan şahıslara ücret ödenmesi durumunda bu ücretlerden gelir vergisi kesintisinin yapılması gerektiği ancak ücret ödemesinin indirim konusu yapılamayacağıdır.
Öte yandan, 41’inci maddenin 1 nolu bendinde, “çocuklar” deyimi kullanılmış olduğu halde, 2 nolu bent hükmünde “küçük çocuklar” deyimine yer verilmiştir. Buna göre, 18 yaşını doldurmuş çocuklar anılan işletmede çalışması durumunda bunlara verilen ücretler indirim konusu yapılabilecektir.
Bu bend hükmüyle ilgili olarak bazı Danıştay kararları aşağıdaki gibidir:
"Teşebbüs sahibi küçük çocuklarına ödediği ücreti gider yazamaz.[9]"
"Teşebbüs sahibi eşine ödediği ücreti gider olarak yazamaz. Ancak, vergi mükerrerliğinin önlenmesi için stopaj yoluyla ödenen verginin ikmalen tarh edilen vergiden mahsubu gerekmektedir.[10]"
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede[11]; eşe ödenen ücretin ve eş için ödenen SGK primleri, yurt dışı ve doğum borçlanma tutarlarının gelir vergisi matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.
2.3. Teşebbüs Sahibinin İşletmeye Koyduğu Sermaye İçin Yürütülecek Faizler
GVK’nın 41'inci maddesinin 3'üncü bendinde, teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizlerin gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun koyucu söz konusu bent hükmü ile vergilenebilir kazancın yüksek faiz giderleri ile aşındırılmasının önüne geçmeye çalışmaktadır.
2.4. Teşebbüs Sahibinin, Eşinin ve Küçük Çocuklarının İşletmede Cari Hesap veya Diğer Şekillerdeki Alacakları Üzerinden Yürütülecek Faizler
Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin 4'üncü bendinde, “Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler”in gider olarak indirilemeyeceği hükmü yer almaktadır. Bu bent ile 41’inci maddede yer alan diğer bentlerin hükümleri birbirleriyle paralellik taşımaktadır. Söz konusu bendin konuluşundaki temel amaç muvazaalı bir şekilde sermayenin eritilmesini engellemektir. Bu konuda özellik arz eden diğer bir husus ise, teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının yabancı para cinsinden olan alacakları için hesaplanan kur farklarının gider olarak kabul edilip edilmeyeceğidir. Söz konusu alacaklara yürütülen faizler de olduğu gibi bu alacaklara ilişkin kur farklarının da KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri'nin 18.11.2005 tarihli, 2005/121 Esas numaralı ve 2005/272 Karar numaralı kararının özeti aşağıdaki gibidir:
"Söz konusu şirket ortaklarının 1998 yılında ortaklara borçlar hesabında yer alan kur farklarının gider olarak indirilmesine olanak yoktur. İlgili kanun maddesinde sadece faiz belirtilmiş olsa da, yabancı para ile borçlanmanın örtülü kazanç niteliğinde olduğu tespit edilmiş ise kur farkının gider olarak yazılmasına imkan yoktur."
2.5. Teşebbüs Sahibinin, İlişkili Kişilerle Emsallere Uygunluk İlkesine Aykırı Olarak Belirlenmiş Bedel Ya Da Fiyatlar Üzerinden Gerçekleştirilen İşlemler Dolayısıyla İşletme Aleyhine Oluşan Farklar
GVK 41'inci maddesinin 5'inci bendinde yer alan düzenleme, KVK'nın 13’üncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesinin GVK’ya olan yansıması niteliğindedir. Transfer fiyatlaması uygulamasında gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından paralellik sağlanması amacıyla, 5615 sayılı Kanun'un 3’üncü maddesiyle GVK’nın 41’nci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine eklenen düzenleme, 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere, 04.04.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Buna göre;
Teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde (GVK’nın Md. 41/1-1 ile GVK Md. 41/1-4 arasında sayılan işlemler hariç), emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılmaktadır.
Bent uygulamasında sözü edilen ilişkili kişi kavramı “Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketleri” kapsamı altına almaktadır.
Öte yandan ilişkili kişilerle yapılan işlemler sonucunda işletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilecektir.
İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında ilgili bentte yer almayan hususlar bakımından, KVK'nın 13’üncü maddesi hükümleri uygulanacaktır.
2.6. Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları ile Teşebbüs Sahibinin Suçlarından Doğan Tazminatlar
GVK’nın 41'inci maddesinin 6'ncı bendinde, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu ilgili bent hükmünün parantez içi belirlemesinde ise bent hükmünün istisnası niteliğinde bir düzenlemeye yer verilmektedir. Buna göre akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat olarak sayılmamakta, dolayısıyla bu mahiyette ödenen tazminatların gider olarak indirimine müsaade edilmektedir.
Diğer taraftan GVK’nın 90'ıncı maddesinde, gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi ve para cezaları, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usûlü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin vergi matrahından indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Söz konusu hüküm bütün gelir unsurları açısından geçerli olan genel bir düzenleme olup, GVK’nın 41'inci maddesinin 6'ncı bendinde yer alan ve sadece ticari kazancın tespitine ilişkin olan düzenlemeden tamamen ayrı bir işleve sahiptir.
Bu bent hükmü ile, gider yazılamayacağı belirtilen bir diğer ödeme, teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlardır. Nitekim, işle ilgili ve mukavelename, ilam veya kanun hükmüne dayanan zarar, ziyan ve tazminatlar, 40’ıncı maddenin 3 nolu bent hükmüne göre gider yazılır. Ancak, bunun için zarar, ziyan ve tazminat ödemesinin teşebbüs sahibinin kusuruna bağlı olmaması gerekir. Şahsi kusurun bulunması halinde ödeme işle ilgili olsa dahi matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.
Bu bent hükmüyle ilgili olarak verilmiş bazı Danıştay kararlarına ve özelgelere aşağıda yer verilmiştir:
"Vergi cezaları kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan genel gider olarak kaydedilemez.[12]"
"İlgili tüzüğe aykırı hareketi nedeniyle, 18 yaşından küçük işçinin uğradığı kazadan dolayı mahkeme kararına istinaden ödenen tazminat gider yazılamaz.[13]"
"İşyerinde gerekli tedbirleri almamak suretiyle sebebiyet verilen iş kazası nedeniyle ödenen tazminat gider olarak kaydedilemez.[14]"
"Çalışmakta iken meslek hastalığı veya geçirdiği iş kazası sonucu emekliye ayrılan işçiler ve bunların ölümünü müteakip de varisleri tarafından açılan davalarla ilgili olarak verilen kararlarda müessesenin kusurlu bulunarak tazminat ödemeye hükmolunması durumunda, mahkeme kararına göre işçilere ödenen tazminatın müessesenin kusurlu bulunduğu orana tekabül eden kısmı gider olarak kaydedilemez.[15]"
“İmar para cezasının ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.[16]”
2.7. Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler İle Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklâm Giderleri
GVK’nın 41'inci maddesinin 7'nci bendine göre, her türlü alkol ve alkollü içecekler ile tütün ve tütün mamullerine ilişkin ilan ve reklam giderlerinin %50’sinin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul olunmamaktadır. Hükmün devamında Bakanlar Kurulu’na bu oranı %100’e kadar arttırma ve sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden çıkarılan 1990 yılında çıkarılan 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'yla, Bakanlar Kurulu söz konusu oranı % 0 olarak belirlemiştir.
Diğer taraftan, 19.01.2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5727 sayılı “Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 5’inci maddesinin son bendinde, “31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderleri gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemez.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu hüküm 19.05.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Bahse konu ilan ve reklam giderlerinde 5727 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerle ilgili olarak, 2 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (11.10) numaralı bölümünde de değişiklik yapılmış ve her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Böylece, tütün mamullerine ilişkin özel bir kanunda yer alan hükümden hareketle, Maliye idaresi alkole ilişkin reklam harcamalarının da kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağına hükmetmiştir.
Bu sebeple, her türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderleri açısından söz konusu tebliğ hükmünün iptali istemiyle Danıştay'da dava açılmıştır. Danıştay 4. Dairesi, E. 2008/3758 ve K. 2010/5217 sayılı kararıyla, 2 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderleri yönünden iptal ederek, söz konusu ilan ve reklam giderlerinin safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına cevaz vermiştir.
Danıştay'ın esasa ilişkin bu kararı Maliye Bakanlığı'nca temyiz edilmiş, temyiz istemini görüşen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28.09.2011 tarih ve Esas No: 2011/296, Karar No: 2011/549 sayılı kararıyla temyiz istemini kabul etmiştir. Söz konusu kararda 4207 sayılı Kanun'la yapılan düzenlemenin özel hüküm niteliğinde olduğu gerekçesiyle Danıştay 4. Dairesi'nin kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına hükmedilmiştir. Netice itibariyle, 2 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı düzenlemesi halen yürürlüktedir ve adı geçen Tebliğe ilişkin dava süreci devam etmektedir.
2.8. Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmede Kayıtlı Olan Yat, Kotra, Tekne, Sürat Teknesi Gibi Motorlu Deniz, Uçak ve Helikopter Gibi Hava Taşıtlarından İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayanların Giderleri İle Amortismanları
GVK’nın 41'inci maddesinin 8'inci bendine göre, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda, zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir.
Uygulamada söz konusu düzenlemeye ilişkin en fazla önem arz eden husus “esas faaliyet konusu” kavramının kapsamının ne olduğu konusudur. 180 Seri nolu Gelir Vergisi Kanunu’nda konuya ilişkin verilen örnekler İdare’nin “esas faaliyet konusu” kavramını ne şekilde yorumladığı konusunda fikir verici niteliktedir.
Örnek 1: (Y) Turizm Kollektif Şirketinin deniz kıyısında bir oteli bulunmaktadır. Şirketin aynı zamanda işletmesinde kayıtlı olup, turistlerin gezdirilmesinde kullandığı bir kotrası vardır. Söz konusu kotra şirketin faaliyet konusuna giren turizm alanında kullanıldığından buna ilişkin giderler ile amortismanlarının tamamı indirilebilecektir. Ancak, bu kotranın turizm işletmeciliği dışında zati veya ailevi ihtiyaçlar için de kullanılması halinde söz konusu giderler ile amortismanlarının yarısı indirilemeyecektir.[17]
Örnek 2: İnşaat ve taahhüt işi ile uğraşan Bay (D) işletmesine kayıtlı olan helikoptere ait giderleri ve amortismanları indiremeyecektir. Zira mükellef Bay (D)' nin esas faaliyet konusu inşaatçılık olup, işletmeye kayıtlı helikopterin bu faaliyet ile bir ilgisi bulunmamaktadır.
Örnek 3: (Z) Dahili Ticaret, İnşaat ve Turizm Kollektif Şirketi, şirket sözleşmesi kapsamına giren işlerden sadece dahili ticaret işi ile uğraşmaktadır. Şirketin aktifine kayıtlı bir yatı bulunmakla birlikte, bu yatın kullanılmasını gerektiren yat turizmi veya taşımacılığı gibi faaliyetler ile uğraşmamaktadır.
Bu şirket, şirket sözleşmesinde turizm faaliyeti sayılmış olsa bile fiilen bu faaliyeti yürütmediğinden söz konusu yata ilişkin giderleri ve amortismanları indirim konusu yapamayacaktır. Ayrıca, söz konusu yatın devamlılık arz etmeyecek tarzda turistlerin gezdirilmesinde kullanılması durumunda bile, bu durum yatın şirketin esas faaliyeti ile ilgili olduğu anlamına gelmeyecektir.
2.9. Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması
31.05.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 6322 sayılı Kanun'un 6'ncı maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin 9'uncu bendinde; kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu'nca kararlaştırılan kısmının ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacağına hükmedilmiştir. Yine, aynı düzenlemede, bu hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiş olsa da, henüz Maliye Bakanlığı'nca söz konusu konuya ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Finansman gider kısıtlaması 01.01.2013’ten itibaren başlamıştır ancak hemen vurgulamak gerekir ki, Bakanlar Kurulu herhangi bir belirleme yapmış değildir. Bu nedenle de finansman gider kısıtlaması 2013 yılının birinci, ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde uygulanmamıştır.
2.10. Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğacak Maddî ve Manevî Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri
Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin 10'uncu bendinde, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin ticari kazançtan indirilmesinin mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Çünkü gelir vergisi mükelleflerinin medyadaki fiil ve işlemlerinden doğacak maddi ve manevi tazminat ödemelerinin ticari kazancın elde edilmesiyle veya idame ettirilmesiyle ilgili olmadığı açıktır. Dolayısıyla bu işlemlerden doğan tazminat ödemelerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN 11’İNCİ MADDESİNE GÖRE GİDER KABUL EDİLMEYEN ÖDEMELER
3.1. Öz sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11’inci maddesinin (a) bendinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Öz sermaye kavramı ise VUK'un 192'nci maddesinde, “aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark” olarak tanımlanmıştır. Kurum ortak ve sahiplerinin işletmeye koydukları sermayenin getirisi ise kar payıdır. Sermayenin kar payı dışında nemalandırılmasının mümkün olamayacağından hareketle öz sermaye üzerinden ödenen faizlerin gider olarak indirilmesi mümkün değildir.
3.2. Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkları ve Benzeri Giderler
KVK’nın 11’inci maddesinin (b) bendine göre, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya
hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiştir. Örtülü sermayeye ilişkin ayrıntılı düzenlemeler KVK'nın 12’nci maddesinde yapılmakta olup, söz konusu bu düzenleme ile amaçlanan KVK’nın 11/1-a bendinde yer alan kısıtlayıcı hükmün peçeleme yoluyla aşılmasının engellenmesidir.
Öte yandan, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.3 bölümünde belirtildiği üzere; kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır.
3.3. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11'inci maddesinin (c) bendinde, kurumların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttıkları kazançlar kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. Bu bentte yer alan hükmün amacı, vergiye tabi kazancın örtülü yollarla dağıtılıp kurum bünyesinde yapılacak vergilendirmenin kapsamı dışına çıkarılmasını önlemektir.
Transfer fiyatlandırmasına ilişkin ayrıntılı düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi ile 1 ve 2 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de yapılmıştır.
3.4. Yedek Akçeler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11'inci maddesinin (ç) bendine göre, kurumların her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayırdıkları yedek akçe tutarlarını kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alması mümkün değildir. Temel olarak bakıldığında yedek akçeler, işletme bünyesinde elde edilen kazancın dağıtılmayıp işletmede alıkonulan kısımlarıdır. Buradan hareketle bakıldığında, yedek akçeler herhangi bir gider niteliği taşımamaktadır.
Madde hükmünün devamında yer alan parantez içi hükme göre Türk Ticaret Kanunu'na, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançlardan ayırdıkları yedek akçeler ile bankaların Bankacılık Kanunu'na göre ayırdıkları genel karşılıkların da kurum kazancından indirimi olanaklı değildir. Ancak; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 53’üncü maddesinin 2’nci fıkrası hükmü uyarınca bankaların ayırdıkları özel karşılıkların tamamının, ayrıldıkları hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği öngörülmektedir.
3.5. Kurumlar Vergisi, Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, Gecikme Zammı ve Faizler
GVK’nın 41/6’ncı ve 90’ıncı maddelerine paralel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11'inci maddesinin (d) bendinde, KVK'ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Kanuna göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile VUK'a göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancının hesaplanmasında gider olarak indirilmesinin mümkün olmadığı düzenlenmiştir
Ayrıca, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 11.5 bölümünde; Vergi Usul Kanununa göre ödenen pişmanlık zammının ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Yine, mezkur Tebliğ hükümlerine göre, sosyal güvenlik kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider olarak indirilemeyecektir.
Bunlara binaen, Danıştay 3’üncü dairesi tarafından verilen bir kararda[18], pişmanlık zammının bir yaptırım olduğu ve matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı belirtilmiştir.
3.6. Menkul Kıymetlerin İtibari Değerinin Altında Satışından Doğan Zararlar ve Bunlara İlişkin Olarak Ödenen Komisyonlar
KVK’nın 11'inci maddesinin (e) bendine göre, kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderlerin kurum kazancının tespitinde indirimi kabul olunmamaktadır.
3.7. İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ve Amortismanları
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11'inci maddesinin (f) bendi uyarınca, işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan deniz ve hava taşıtlarının giderlerinin ve amortismanlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği ifade edilmektedir.
3.8. Kurumların Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Tazminat Giderleri
KVK’nın 11'inci maddesinin (g) bendine göre, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderlerinin kurum kazancından indirimi olanaklı değildir. Gelir Vergisi Kanunu’na ilişkin açıklamaların yer aldığı bölümde de belirtildiği üzere, sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatları bu hükmün dışında tutmak gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, kurumların sözleşmeye bağlı olarak ödedikleri cezai şart mahiyetindeki tazminatları kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate almaları olanaklıdır.[19]
3.9. Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri
KVK’nın 11'inci maddesinin (h) bendine göre, kurumun basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin kurum kazancından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu giderler kurum kazancının elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olmadığından ötürü kurum kazancından indirimi mümkün değildir.
3.10. Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler İle Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri
KVK’nın 11'inci maddesinin (ı) bendine göre, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'sinin kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmış ve Bakanlar Kurulu’na bu bentte yer alan oranı % 100'e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye ilişkin yetki verilmiştir. Söz konusu bende ilişkin açıklamalar Gelir Vergisi Kanunu bölümünde yapılmıştır.
4. GELİR VERGİSİ KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASINDA GİDER KABUL EDİLMEYEN DİĞER ÖDEMELER
GVK ve KVK uygulamasında gider kabul edilmeyen ödemeler GVK’nın 41’nci ve KVK’nın 11’nci maddelerinde sınırlı olarak sayılmıştır. Öte yandan, vergi hukukunun genel ilkelerine aykırı olması sebebiyle veya diğer özel yasa hükümleri gereği gider kabul edilmeyen ödemeler de bulunmaktadır. Bu bölümde bunlara değinilecektir.
4.1. Vergi Hukukunun Genel İlkelerine Aykırılık Dolayısıyla Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler
4.1.1. Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmayan Giderler
Bir giderin ticari kazanç veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu giderin ticari kazancın veya kurum kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ve açık bir bağlantısı olmayan bir unsurun ticari kazanç veya kurum kazancının hesabında gider olarak indirimi olanaklı değildir. Mesela, teşebbüs sahibinin veya kurum ortaklarının özel harcamalarının kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle herhangi bir ilişkisi yoktur ve bu sebeple matrahın tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.
4.1.2. Belgelendirilemeyen Giderler
Mükellefler yapmış oldukları harcamaları VUK’un 227’nci maddesi gereğince belgelendirmek zorundadırlar. Bu nedenle, VUK hükümlerinde yer alan tevsik edici belgelerle belgelendirilemeyen harcamalar (VUK'un 228'inci maddesinde belirtilenler hariç) gider olarak kabul edilemez.
4.1.3. Kanunen Yasaklanmış Fiiller Nedeniyle Katlanılan Giderler
3 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre, kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, rüşvet verme fiili Türk Ceza Kanununun 252’nci maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve rüşvet ile ilgili her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.
4.1.4. Dönemsellik İlkesine Aykırılık Dolayısıyla Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi tarafından verilen bir özelgede[20], “geçmiş hesap dönemlerinde imzalanan sözleşmeler ile ilgili olarak 6111 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanılarak tahakkuk ettirilen ve ödemesi yapılan damga vergisi asıllarının, ödendiği yılın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, söz konusu tutarların geçici vergi dönemleri itibariyle de gider olarak dikkate alınması mümkündür” açıklamalarına yer verilmiştir.
4.1.5. Vergi Usul Kanunda Düzenlenmeyen Karşılıklar:
Vergi Usul Kanunu’nda “Karşılıklar” 288’inci maddede tanımlanmıştır. Bu minvalde, mezkur Kanun’un 278’inci maddesi ile Stok Değer Düşüklüğü Karşılıkları’nın ve 323’üncü maddesi ile de Şüpheli Ticari Alacak Karşılıkları’nın matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesine cevaz verilmiştir.
Bunların dışında ayrılan karşılıkların ise matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesine imkan yoktur. Mesela, kıdem tazminat karşılıkları ile SPK’ya göre ayrılan karşılıklar bunlara örnek teşkil etmektedir.
4.1.6. Hırsızlık Olayları
Hırsızlık, rıza hilafına haklı bir nedene dayanmaksızın, başkasına ait menkul malın zilyetliğinin elde edilmesidir. Ticari işletmenin aktifinde kayıtlı menkul mallar ile alacak senetleri çalınabilir veya dolandırıcılık nedeniyle ticari işletme belli bir kayba uğrayabilir.
Genellikle çalınma ve kaybolma şeklinde ortaya çıkan iktisadi kıymetlerin rıza hilafına elden çıkması durumunda, fiziken bir mal mevcut olmadığı için hesap dönemi sonunda VUK’un 186’ncı maddesinde belirtilen şekilde tespit edilip değerlenecek bir mal mevcut olmayacaktır. Başka ifade ile burada, VUK’un 278’inci maddesine istinaden bir değerleme yapılmayacaktır.
Çalınma ve kaybolma halinde söz konusu emtianın herhangi bir biçimde gider olarak kaydedilmesi mümkün bulunmamaktadır. Çünkü vergi kanunları malların zayi olmasını kazancını elde edilmesiyle ilgili bir gider olarak kabul etmemekte olup zayi olan mallar sermayede meydana gelen azalma olarak değerlendirilmektedir.
Çalınan emtia bedelinin vergi matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesi mümkün değildir.[21]
4.1.7. Sayım ve Tesellüm Noksanları
Yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, stok ve maddi duran varlıklar noksanlarıyla, tesellüm sırasında ortaya çıkan noksanlar, 1 seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca geçici olarak “197 Sayım ve Tesellüm Noksanları” hesabında izlenmektedir. Noksanlığın ortaya çıkmasıyla bu hesaba borç, sorumlulardan tahsili veya zarar kaydedilmesi halinde ise alacak kaydedilecektir.
Sayım noksanlarının nereden kaynaklandığının bilinmemesi halinde, bu tutarın vergi kanunları uygulamasında gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Sayım noksanları kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir.
4.2. Diğer Yasa Hükümleri Dolayısıyla Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler
4.2.1. Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Gider ve Zararlar
KVK’nın 5'inci maddesinin son bendi uyarınca iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak kaydıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin gider veya zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul olunmamaktadır.
4.2.2. Kurumların Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Temettü İkramiyeleri
1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 11.11 bölümünde belirtildiği üzere, “Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesi uyarınca, idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu itibarla, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”
Yine, aynı Tebliğ’de, kurum personeline ödenen temettü ikramiyelerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesine göre ücret sayıldığından bu ödemeler kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak dikkate alınmaya devam edileceği belirtilmiştir. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aynı husus çalışanlara ödenen performans değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir. Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması gerekeceği tabiidir.
4.2.3. Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlarda Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
KVK’nın 22’nci maddesinin birinci bendinde dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Buna göre bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye'de ticari veya zirai kazanç elde eden dar mükellef kurumların kazançlarının tespitinde, tam mükellef kurumlar için belirlenen kriterler uygulanacaktır. Dolayısıyla, tam mükellef kurumların kazancının tespitine yönelik Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11'inci maddesinde düzenlenen kabul edilmeyen indirimler, dar mükellef kurumların elde ettiği kazançların tespitinde de dikkate alınacaktır.
Öte yandan KVK’nın 22'nci maddesinin üçüncü fıkrasında sadece dar mükellef kurumlara ilişkin olarak bir kısım giderlerin kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağına hükmedilmiştir. Buna göre;
Dar mükellef kurumların yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri,
Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.
4.2.4. Bağış ve Yardımlar ile Sponsorluk Harcamaları
Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, iktisadi niteliğinden ziyade sosyal yönü ortaya çıkan harcamalardır. 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.3 bölümünde bu harcamalara ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
“Kurumlar tarafından yapılan sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu harcamalar ile bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde, bu bölümde yer alan açıklamalar çerçevesinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.”
4.2.5. Mükellefin Vergiye Tabi İşlemleri Üzerinden Hesaplanan Katma Değer Vergisi ile İndirilebilecek Katma Değer Vergisi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 58'inci maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile indirilebilecekleri KDV'yi, gelir ve kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider olarak indiremeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan söz konusu hükmün mefhum-u muhalifinden hareket edildiğinde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 1-a, 1-b ve 1-c bentleri uyarınca indirilemeyecek olan KDV’nin gelir ve kurumlar vergisinin hesaplanmasında gider olarak indirilebileceği sonucuna varılmaktadır.
4.2.6. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen Katma Değer Vergileri
KDVK’nın 30’uncu maddesinin (d) bendi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirilecek KDV olarak değerlendirilemeyecektir. Buna göre indirilecek KDV olarak kabul edilmeyen KDV tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak muhasebeleştirilmesi, ancak gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında KKEG olarak matraha ilavesi gerekmektedir.
4.2.7. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’na Bağlı (I) ve (IV) Sayılı Tarifelerde Yer Alan Taşıtlardan Alınan Vergi ve Cezalar İle Gecikme Zamları
197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi hükmüne göre; anılan kanuna bağlı I (otomobil, kaptıkaçtı, panel ve arazi taşıtları) ve IV (uçak ve helikopterler) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabulü mümkün değildir.
Diğer taraftan ticari amaçla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyetleri ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar için ödenen vergiler, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
4.2.8. Sosyal Güvenlik Kurumuna Ödenmeyen Primler
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 88'inci maddesinin 11'inci fıkrası uyarınca, kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uyarınca gider yazılması mümkün değildir.
Öte yandan 5510 sayılı Kanunu'nun 88'inci maddesinin 10'uncu fıkrasında, yükümlülerin, her aya ait primleri ilgili ayı takip eden ayın sonuna kadar Kuruma ödemeleri gerektiği belirtilmektedir. Bu durumda Aralık ayına ilişkin olan, ancak ödemesi ertesi yılın Ocak ayında yapılacak prim ödemelerinin hangi vegilendirme döneminde gider olarak dikkate alınacağı konusunda bir tereddüt hasıl olmaktadır. 174 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin (C) bölümünde söz konusu hususa ilişkin tereddütü giderici açıklamalarda bulunulmaktadır. Buna göre bahse konusu sigorta primleri izleyen yılın Ocak ayında ödenmek şartıyla Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.
Diğer taraftan aynı Kanunun 81'inci maddesine göre, Hazinece karşılanan sigorta primlerine ait işveren hisselerinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir.
4.2.9. Özel İletişim Vergisi
4481 Sayılı Kanunu’nun 10'uncu maddesinin (c) bendinde, kurumların ödedikleri özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlamıştır.
4.2.10. İşsizlik Sigortası Fonu'ndan Karşılanan Sigorta Primleri
4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu'nun geçici 7'nci maddesine göre, İşsizlik Sigortası Fonu'ndan karşılanan sigorta primlerine ait işveren hisseleri, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacaktır.
4.2.11. Hazine Tarafından Karşılanan Özürlü Personelin Sigorta Primi
4857 sayılı İş Kanunu'nun 30'uncu maddesine göre, özürlü çalıştıran mükellefler tarafından, çalıştırdıkları özürlü personelin sigorta primi işveren hissesinin Hazine tarafından karşılanan kısmı, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacaktır.
SONUÇ
Bu çalışmada Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları açısından vergi matrahının tespitinde gider kabul edilmeyen ödemeler konusu detaylı şekilde irdelenmiştir. Safi kazancın tespitinde gider kabul edilmeyen bu ödemelerin, mali karın hesaplanması sırasında ticari kara eklenmesi gerekmektedir.
Okan COŞGUN
YMM