ÖZEL KANUNLARLA VERGİDEN MUAF OLAN DERNEK VE VAKIFLARIN ELDE ETTİKLERİ GELİRLERİN VERGİ TEVKİFATI KARŞISINDAKİ DURUMU: 1606 SAYILI KANUN ÖRNEĞİ

Öz

Dernek ve vakıflar, gelir ve kurumlar vergisi kanunu uygulamasında mükellef olarak belirlenmemekle birlikte bunlara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler. Öte yandan, bazı dernek ve vakıflar özel kanunlarla kendilerine tereddüp eden vergilerden muaf tutulmuşlardır. Gelir Vergisi Kanunu’nun çeşitli maddelerinde düzenlenen tevkifat hükümlerinin, söz konusu dernek ve vakıfların elde ettiği gelirlere uygulanıp uygulanmayacağı konusu tartışmaya açıktır. Her ne kadar, müstakar hale gelen Danıştay kararlarında ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan “Derneklerin Vergilendirilmesi 2012” rehberinde ve verilen bir özelgede söz konusu gelirler üzerinden tevkifat yapılmayacağına karar verilmiş olsa da; “genel kanun-özel kanun”, "eski kanun-yeni kanun” ve “vergi tevkifat müessesesi” konuları kapsamında aykırı bir görüş ileri sürülebilir.

Anahtar Kelimeler: Vergi Tevkifatı, Vergi Muafiyeti, Özel Kanun, Dernek ve Vakıf

1. GİRİŞ

Dernek ve vakıflar, gelir elde etmekten ziyade, mensuplarınca belirlenen ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere kurulmuş topluluklardır. Bu sebeple, kimi dernek ve vakıflar faaliyetlerini yerine getirebilmeleri maksadıyla çeşitli kanunlarla vergiden muaf kılınmışlardır.

Nitekim, 1606 sayılı kanunla; Türkiye Kızılay Derneği, Türk Hava Kurumu, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü, Türkiye Yardım Sevenler Derneği ve resmi darülaceze kurumları ile Darüşşafaka Cemiyeti ve Yeşilay Derneği kendilerine terettüp eden vergi, harç ve resim mükellefiyetinin kurumlara ait olduğu hallerde bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf tutulmuşlardır. Özel Kanunlarla vergiden muaf olan dernek ve vakıfların elde ettikleri gelirlerin tevkifat müessesesi karşısındaki durumu bu makalenin konusunu oluşturmaktadır.

2. DERNEK VE VAKIFLARIN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 56’ncı maddesine göre, dernekler, gerçek veya tüzel en az yedi kişinin kazanç paylaşma dışında belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları, tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 101’inci maddesine göre, vakıflar, gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde; “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” hükmüne yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde, mükellefiyet, dernek veya vakıflara değil; dernek veya vakıfların iktisadi işletmelerine bağlanmıştır.

Anlaşılacağı üzere, dernek ve vakıflar her iki kanunun uygulamasında mükellef olarak belirlenmemiş ancak bunlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olacağı düzenlenmiştir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde, dernek ve vakıfların elde ettiği bir takım gayrimenkul sermaye iratları ve menkul sermaye iratları üzerinden, aynı maddenin 1’inci fıkrasında belirtilen kişiler tarafından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Dahası, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67/5’inci maddesinde; gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olmasının, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmamasının, vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının aynı maddenin (1), (2), (3) ve (4) (GVK 75’inci maddenin 7, 12 ve 14 numaralı bentler) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemeyeceği belirtilmiştir.

Ayrıca, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 15.3.2.2 bölümünde; “Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir” hükmüne yer verilmiştir.

O halde, bir dernek veya vakfın elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı veya menkul sermaye iradı üzerinden yukarıda belirtilen maddeler çerçevesinde tevkifat yapılması gereği ortaya çıkmaktadır.

Mamafih, bazı dernek ve vakıflar özel kanunlarla kendilerine tereddüp eden vergilerden muaf tutulmuşlardır. Özel kanunlarla vergiden muaf tutulan dernek ve vakıflar, yukarıda tevkifata tabi olduğu belirtilen menkul veya gayrimenkul sermaye iradı elde etmiş olabilirler. Söz konusu muafiyetin yapılacak tevkifata etkisi ise önem arz etmektedir. Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “Derneklerin Vergilendirilmesi 2012” adlı rehberinin 2.3 bölümünde; “Özel kanunlarında gelir veya kurumlar vergisine ilişkin istisna veya muafiyet hükümleri bulunan dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması dolayısıyla bunlara yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılmayacağı tabiidir” açıklamalarında bulunulmuştur.

İdaresi Başkanlığı’nca yapılan bu “yorum”, ilerleyen bölümlerde tartışılacaktır. Bu minvalde, 1606 sayılı kanun örnek olarak makale içinde işlenecektir. Zira 1606 sayılı kanunla; bir takım dernekler ve kuruluşlar kendilerine terettüp eden vergi, harç ve resim mükellefiyetinin kurumlara ait olduğu hallerde bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf tutulmuşlardır.

3. VERGİ MÜKELLEFİ OLMAYAN DERNEK VE VAKIFLARIN ELDE ETTİĞİ GELİRLERİN TEVKİFAT MÜESSESESİ KARŞIŞINDAKİ DURUMU

Dernek ve vakıflar, gelir ve kurumlar vergisi kanunu uygulamasında mükellef olarak belirlenmemiş ancak bunlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olacağı düzenlenmiştir. O halde, vergi mükellefi olmayan dernek ve vakıfların çeşitli kanunlarla vergiden muaf kılınması başlı başına bir muammadır. Bu ayrıksı durum nedeniyledir ki, iktisadi işletmelerin gelirleri nedeniyle olanlar hariç, dernek ve vakıflar beyanname vermemektedirler. Ancak, yine de Kanun Koyucu, bunların elde ettiği bir takım gelirlerin tevkifat usulüyle vergilenmesine cevaz vermiştir.

Verginin kaynakta tevkif suretiyle alınması, vergi hasılatının daha etkin bir şekilde sağlanması, vergi maliyetinin düşmesi, tahsil süresinin kısalması, vergi güvenliğinin sağlanması gibi kolaylıklar sağlamaktadır. İstihkak sahiplerinin ayrıca yıllık beyanname vermedikleri durumlarda tevkifat nihai vergileme olmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin başlangıcında, yapılacak tevkifatın istihkak sahibinin “gelir vergisine mahsuben” olacağı belirtilmiştir. Bu sebeple, vergi kesintisi yapılabilmesinin istihkak sahibinin gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyetine alınmış olması gerektiğini ileri süren görüşler mevcuttur.[1]

Dernek ve vakıflar ise daha önce açıklandığı üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefi değildirler. Bu kapsamda, dernek ve vakıfların gelirleri üzerinden yapılacak tevkifatın nevi şahsına münhasır bir mükellefiyet ve vergileme olacağı öne sürülebilir.[2] Ancak bu düşünceye katılabilmek mümkün değildir. Şöyle ki;

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin ilk fıkrasında tevkifatın, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben yapılması yolundaki kural, madde devamında yazılı ödemeleri alanların gelir vergisine tabi gerçek kişiler olmasını gerektirmemektedir. Nitekim, maddenin muhtelif bentlerinde parantez içine alınarak ve "kurumlar dahil" açıklamasına yer verilerek de doğrulandığı üzere "istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben" anlatımının, mahsubu yapılacak verginin belirlenmesi amacıyla kullanıldığı sonucuna varılmaktadır. [3] Bu nedenle, dernek ve vakıfların gelir vergisine tabi olmamaları, tevkifatın yapılmamasını gerektirmez.

Bu sebeple, maddenin tümü göz önünde tutulduğunda, birinci fıkrada sözü edilen ibarenin vergi tevkifatına tabi tutulan gelirlerini beyan eden mükelleflerin beyanları üzerine tahakkuk eden vergiden bu tevkifatı mahsup etmelerine imkan tanımak için maddede yer aldığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Nitekim, Gelir Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde, gelir vergilerinde, verginin, kaynağında tevkif suretiyle alınmasına ilişkin müessesenin, Gelir Vergisi Kanunu’nun maksat ve gayesini aşacağı ve gelir vergisinin umumî prensiplerine aykırılık teşkil edeceği belirtilmiştir. Bu şümul sebebiyledir ki, gelir vergisinin mükellefi olmayanların iratları üzerinden de gelir vergisi alınmakta ve bir çok ahvalde bu verginin mahsubu da mümkün olamamaktadır. Hele bazı mükellefler ne gelir ve ne de kurumlar vergisi mükellefi olmadıkları halde, gelir vergisi ödemek durumunda kalmaktadırlar.

Anlaşılacağı üzere, gelir vergisi mükellefi olmayanların gelirleri üzerinden tevkifat yapılması, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilk düzenlenen şeklinde kabul edilmiştir.

4. ÖZEL KANUNLARLA VERGİDEN MUAF OLAN DERNEK VE VAKIFLARA TEREDDÜP EDEN VERGİLERDE MUAFİYETİN TEVKİFATA ETKİSİ

4.1. Özel Kanun-Genel Kanun ve Eski Kanun-Yeni Kanun İlişkisi Açısından Konunun Değerlendirilmesi

Vergilendirmede, malî politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında tutulabileceği gibi bazı durumlarda Devlet bir miktar vergi alacağından belirli şartlarla vazgeçebilecektir. Nitekim, 11.7.1972 tarihli 1606 sayılı Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanunun 1'inci maddesinde; Türkiye Kızılay Derneği, Türk Hava Kurumu, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü, Türkiye Yardım Sevenler Derneği ve resmi darülaceze kurumları ile Darüşşafaka Cemiyeti ve Yeşilay Derneğinin kendilerine terettüp eden vergi, harç ve resim mükellefiyetinin kurumlara ait olduğu hallerde bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf oldukları hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/5’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak tevkifata ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Hızlı kentleşme nedeniyle kiraya verilen gayrimenkullerin sayısında, dolayısıyla gayrimenkul sermaye iradı gelirlerinde artış olmasına karşın bu gelirlerin yeterince kavranıp vergilendirilememesi üzerine 1980 yılında bazı önlemler alınmış ve bu bağlamda maddenin girişinde belirtilen kişi ve kuruluşlar kiraladıkları gayrimenkuller ve bunlar gibi değerlendirilen haklar nedeniyle yapacakları kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapmakla yükümlü tutulmuştur.[4] Söz konusu düzenleme, 24.12.1980 tarihli ve 2361 sayılı Kanun ile getirilmiştir. Diğer taraftan, 11.12.1985 tarihli 18955 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3239 sayılı Kanun’un 65’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine; vakıflar (Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınanlar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılacağına dair hüküm eklenmiştir. Böylece, dernek ve vakıfların ve iktisadi işletmelerinin gelir vergisi mükellefiyetleri olmaması nedeniyle elde ettikleri kiralardan gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı şeklindeki görüş (16.10.1981 ve Gel: K.V.K./22104-273/75665) terk edilmiştir.

Menkul sermaye iratlarına yönelik olarak hükümler içeren ve 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67/5’inci maddesinde; gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olmasının, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmamasının, vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının aynı maddenin (1), (2), (3) ve (4) (GVK 75’inci maddenin 7, 12 ve 14 numaralı bentler) numaralı fıkralarda sayılan menkul sermaye iratları üzerinden yapılacak tevkifata etki etmeyeceği belirtilmiştir

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 ve geçici 67’nci maddelerindeki düzenlemeler genel, 1606 sayılı kanun ile getirilen düzenlemeler özel hükümlerdir. Öyle ki, mahiyeti itibariyle herkese veya her olaya uygulanması mümkün olan kanunlara genel kanun denilmektedir. Buna karşın belli kişilere veya belli olaylara uygulanan kanunlara ise özel kanun denmektedir.

Aynı anda aynı olayı düzenleyen biri genel diğeri özel iki ayrı kanun yürürlükte bulunduğu takdirde ise, eğer önceki kanun genel yeni kanun özel ise, bu takdirde olaya özel olan yeni kanun hükümleri uygulanmalıdır. Şayet, önceki kanun özel yeni kanun genel ise bu durumda da kanun koyucunun genel yasayı çıkarırken hangi amacı taşıdığına bakmak gerekir. Yasa koyucu önceki tarihli özel kanunla düzenlenen hususlarda yeni bir bakış açısıyla sonraki tarihli genel kanunla bir değişiklik öngördüğü takdirde olaya sonraki tarihli genel kanunun uygulanması gerekir.[5]

Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir.[6]

Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse sıkıntı doğmaz ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusu olur. Nitekim, Anayasa Mahkemesi bir kararında[7]; “Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmiştir.

Bu hususta önem arz eden konu; genel kanun niteliğinde olan GVK’nın 94’üncü ve geçici 67’nci maddesinin tevkifatı düzenleyen hükümlerinin, daha önce yürürlükte olan ve özel kanun niteliğinde olan 1606 sayılı Kanun ile bir takım dernek ve kuruluşlara getirilen muafiyet hükümlerini değiştirip değiştirmediği veya bunlarla çelişkili olup olmadığıdır.

Danıştay 4’üncü dairesi bir kararında[8]; 1606 sayılı Kanun’un özel bir Kanun olduğu, GVK’nın Geçici 67’nci maddesinde başka Kanunlarda düzenlenen istisna ve muafiyetlerin kaldırıldığına ilişkin bir hüküm olmadığından hareketle, 1606 sayılı Kanun kapsamındaki bir derneğin bankadaki mevduat hesaplarına yürütülen faizler nedeniyle gelir vergisi tevkifatı yapılamayacağına, çünkü derneğin diğer tüm vergilerden olduğu gibi, bu tevkifattan da muaf olduğunun kabulünün zorunlu olduğuna hükmetmiştir.[9]

Nitekim, Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlanan ve 425 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği sebebiyle hukuki bir yorum olmanın ötesine geçen bir özelgede[10]; “Türkiye Kızılay Derneği 1606 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile kendilerine terettüp eden vergi, harç ve resim mükellefiyetinin kurumlara ait olduğu hallerde bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf tutulmuştur. Bu nedenle, Türkiye Kızılay Derneğine ait olan işyerinin kiralanması dolayısıyla anılan derneğe yapılan kira ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerekir” açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda bahsedildiği üzere, 1606 sayılı Kanun 11.7.1972 tarihlidir. Öte yandan, dernek ve vakıfların gelirleri üzerinden gayrimenkul sermaye iratları üzerinden tevkifat yapılmasına dair hüküm Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesine 11.12.1985 tarihinde eklenmiştir. Yine, geliri elde edenin vergiden muaf olup olmadığına bakılmaksızın bir takım menkul sermaye iratları üzerinden tevkifat yapılacağına dair GVK’nın geçici 67’nci maddesi 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bu çerçevede, tevkifata tabi gayrimenkul sermaye iratları açısından konu değerlendirilecek olursa; Kanun Koyucu düzenlemeyi yaparken Bakanlar Kurulunca vergiden muaf olan vakıflar hariç, dernek ve vakıfların elde ettiği gayrimenkul sermaye iratları üzerinden tevkifat yapılmasına hükmetmiştir. Daha sonra yapılan düzenlemelerle ve en son 1 seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olmasının yapılacak tevkifat açısından önem arz etmeyeceği kabul edilmiştir. Böylece, bir takım muafiyet ve istisnaların tevkifata mani olmayacağına dair anlayış benimsenmiştir.

Yine, dernek ve vakıfların elde ettiği bir takım menkul sermaye iratları üzerinden, geliri elde edenin vergiden muaf olup olmamasına bakılmaksızın tevkifat yapılacağına ilişkin düzenleme 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yukarıdaki açıklamalar da dikkate alındığında; Kanun Koyucu, zaman içinde vergi tevkifatını peşin tahsilatın ötesinde nevi şahsına münhasır bir vergileme biçimi olarak dikkate almış ve kazancı elde edenin mükellefiyetine, muafiyetine, gerçek veya tüzel kişi olup olmamasına bakılmaksızın tevkifat yapılmasına cevaz vermiştir. Yani, önemli olan kazancı elde edenin kim olduğundan ziyade elde edilen kazancın niteliği olmuştur. Ayrıca, kazancı tevkifat müessesesi dışında kalan gerçek veya tüzel kişiler ilgili maddelerde açık olarak belirtilmiştir.[11]

Buna göre, daha sonra yapılan düzenlemeler, her ne kadar 1606 sayılı Kanun’da bir takım dernek ve kuruluşlara tanınan vergi muafiyetini doğrudan kaldırmasa da; söz konusu dernek ve vakıfların elde ettiği tevkifata tabi menkul ve gayrimenkul sermaye iratları üzerinden tevkifat yapılmasına cevaz vermiştir. Ayrıca, yapılan düzenlemelerde, söz konusu düzenlemenin kimleri kapsadığı ya da kapsamadığı açık olarak belirtilmiş ve hatta geliri elde edenin vergiden muaf olup olmamasının yapılacak tevkifat açısından önem arz etmeyeceği çok açık bir şekilde kabul edilmiştir.

Bu minvalde, aynı anda yürürlükte bulunan ve birbirinden farklı düzenlemeler içeren iki ayrı kanundan, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanacak ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilecektir. Bu sebeple, 1606 sayılı Kanun kapsamındaki kuruluşların elde ettiği tevifata tabi menkul ve gayrimenkul sermaye iratları üzerinden GVK’nın ilgili madde hükümleri gereğince tevkifat yapılması gerekecektir.

4.2 Tevkifat Müessesi Açısından Konunun Değerlendirilmesi

Verginin kaynakta tevkif suretiyle alınması, vergi hasılatının daha etkin bir şekilde sağlanması, vergi maliyetinin düşmesi, tahsil süresinin kısalması, vergi güvenliğinin sağlanması gibi kolaylıklar sağlamaktadır. Vergi tevkifatı bir tahsil biçimi olmakla beraber, zaman içerisinde tevkifat yapılması gereken konuların genişlemesi ile birlikte adeta nevi şahsına münhasır bir tarhiyat usulü haline gelmiştir. Öyle ki, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Tarhiyatın Muhatabı” başlıklı 107’nci maddesinde; verginin tevkif suretiyle alınması halinde, mükellef hesabına tevkifat yapmaya mecbur olanların tarhiyata muhatap tutulacağına hükmedilmiştir. Böylece, vergi idaresi, tevkif suretiyle ödenen vergilerde, vergiyi tevkifat yapmakla sorumlu olan gerçek veya tüzel kişiden arayacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinde yer alan “Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir” hükmü dikkate alındığında; nihai vergileme niteliğinde olan tevkifat suretiyle vergilemelerde, vergi sorumlusu adeta mükellefin yerine geçmiş olmaktadır. Nihai vergileme şeklindeki tevkifatlar ise, özellikle geliri elde edenin vergiden muaf olduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır. Bu yönüyle, vergi kesintisi bazı hallerde istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben yapılan peşin bir tahsilat niteliğinde, bazı hallerde ise münhasır bir vergileme rejimi niteliğindedir.

Nitekim, geliri elde edenin vergiden muaf olmasının, ödeme yapacak olanının tevkifat yükümlülüğünü ortadan kaldıracağına dair vergi kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Danıştay tarafından verilen kimi kararlarda da[12]; tevkifat yapmakla zorunlu tutulanların, ödeme yapacakları kişilerin vergiden muaf olup olmadığını araştırma durumunda olmadıkları ve bu nedenle vergiden muaf kişi ve kurumlara yapılacak ödemelerden de tevkifat yapmaları gerektiğine hükmedilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nda gelir vergisinden muaf tutulmakla birlikte bu muafiyetin vergi tevkifatına tesir etmeyeceği haller ayrıntılı olarak ilgili bölümlerde açıkça düzenlenmiştir. Oysa, özel kanunlarla vergiden muaf tutulan gerçek veya tüzel kişilerin gelirleri üzerinden tevkifat yapılmamasına dair herhangi bir hükme yer verilmemiştir.

Aksine, GVK’nın geçici 67/5’inci maddesinde vergi muafiyetinin yapılacak tevkifata etki etmeyeceği açık olarak belirtilmiştir. Bu hüküm, salt Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenen muafiyetlere ilişkin değildir. Zira anılan maddede, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonları dışında kalan gerçek veya tüzel kişilerin elde ettikleri gelirlerin tevkifat kapsamında olacağına hükmedilerek tevkifat uygulamasının istisnasına yer verilmiştir. Bu durum ise, salt Gelir Vergisi Kanunu’ndaki değil, diğer kanunlarda düzenlenen vergi muafiyetinin de tevkifata etki etmeyeceğini göstermektedir.

Benzer şekilde, gayrimenkul sermaye iratlarında tevkifata ilişkin 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 15.3.2.2 bölümünde yer alan; “Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir” hükmü, tevkifatın yapılmasına herhangi bir unsurun mani olmaması amacıyla düzenlenmiştir.

Danıştay 4’üncü Dairesi’nin bir kararında[13] vergi muafiyet ile tevkifat ilişkisi şu şekilde anlatılmıştır: “Kanunun bu düzenlenme tarzı itibariyle, mücerret maddenin birinci fıkrasında, tevkifatın "istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben" yapılacağı ifadesine dayanılarak muafiyetleri nedeniyle gelirini beyan zorunda bulunmayanların, maddede öngörülen istihkaklarının tevkifata tabi olmayacağını kabul etmek mümkün değildir. Kanunun bazı hükümlerinde öngörülen muafiyet ve istisna hükümlerinin, istihkaklardan yapılacak vergi tevkifatına şamil olmadığı yolunda ifadeler bulunması, bu açıklığa yer vermeyen istisna ve muaflıklarda tevkifatın önlenmek istendiği biçiminde yorumlanması, kanunun vergilendirmeyle ilgili açık hükmünün yorumla bertaraf edilmesi, en azından daraltılması anlamına geleceğinden kabul edilemez.”

Son olarak, Danıştay 3’üncü Dairesi tarafından verilen bir kanun yararına bozma kararında[14], 1606 sayılı kanunda geçen “kendilerine tereddüp eden vergi” kavramının tanımlamasından hareketle, adı geçen kanunda yer alan muafiyetin tevkifata etki etmeyeceği belirtilmiştir. Danıştay 3’üncü Dairesi tarafından verilen kararın ilgili bölümü şu şekildedir: “kendilerine terettüp eden vergi, harç ve resim" kavramı, kanun koyucu tarafından, her türlü vergi, harç ve resim muafiyetini değil, vergi kanunlarına göre doğan ve mükellefleri tarafından beyan edilerek ödenmek durumunda olan vergi, harç ve resmi muafiyet kapsamına aldığından ve davacı derneğin banka mevduat faizleri üzerinden yapılan vergi tevkifatının, derneğe terettüp eden bir vergi olarak değerlendirilme olanağı bulunmadığından, uyuşmazlığın çözümünde 1606 sayılı Yasada öngörülen muafiyete ilişkin hükümlerin değil, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun vergi tevkifatına ilişkin hükümlerinin dikkate alınması gerekir.”

5. SONUÇ

Özel kanunlar ile vergiden muaf bırakılan Dernek ve vakıfların elde ettiği tevkifata tabi gelirlerin tevkifat müessesesi karşısındaki durumu makale içinde tartışılmıştır. Müstakar hale gelen Danıştay kararlarında ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan “Derneklerin Vergilendirilmesi 2012” rehberinde ve verilen bir özelgede söz konusu gelirler üzerinden tevkifat yapılmayacağına karar verilmiştir. Tevkifat müessesinin yapısı gereği tevkif edilen tutarlar özel kanunla vergiden muaf bırakılan dernek veya vakfın mamelekinden karşılanmış olsa da; vergi kanunlarında söz konusu tevkifatın yapılmayacağını gösterir bir hüküm bulunmamaktadır. Her ne kadar bu muafiyetler özel kanunlarla düzenlense de; vergi kanunlarına sonradan eklenen genel hükümlerle tevkifatın yapılmasına cevaz verilmiştir. Eğer, idarenin bu konudaki tutumu özel kanunlarla vergiden muaf bırakılan dernek ve vakıfların elde ettiği gelirler üzerinden tevkifat yapılmamasına yönelik ise, bu konuda daha açık bir düzenlemenin yapılması elzemdir.

Okan COŞGUN
YMM