FAZLA VEYA YERSİZ TAHSİL EDİLEN VERGİYE İSTİNADEN ÖDENEN FAİZİN NİTELİĞİ, HUKUKİ MAHİYETİ VE VERGİLENDİRİLMESİ
ÖZET
İdarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğunun tespit edilmesinden sonra bu tahsilât, mükellefler için bir “alacak” haline gelmektedir; belirli meblağdan yararlanma hakkı uzunca süre engellenen kişinin, ekonomik durumunda önemli ve kesin zarara neden olduğundan dolayı ve (AİHS) 1 no.lu Protokolün 1. maddesi ihlal edilerek kendisine aşırı yük yüklenen kişinin mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden bahisle bu alacağın idare tarafından faizi ile birlikte ödenmesi gerekmektedir; ayrıca söz konusu faiz ödemesi “İdarenin Sorumluluğu” ilkesinin bir sonucu olup, vergi kanunlarında somut yansıması Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesinde düzenlenmiştir. Hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin iadesinde verilmesi gereken faiz, hukuken “tazminat”tan başka bir şey değildir.
Anahtar Kelimeler: Fazla vergi, tazminat, idarenin sorumluluğu,
GİRİŞ:
Anayasa Mahkemesinin 14/5/2011 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 10/2/2011 tarihli ve E.: 2008/58, K.: 2011/37 sayılı Kararı ile Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesinin (4) numaralı fıkrası, hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu ve mülkiyet hakkının ihlaline sebep olduğu gerekçeleriyle iptal edilmiş ve ardından 6322 sayılı yasa ile mezkur maddeye yeni hükümler eklenmiştir. Yapılan düzenlemelerle idare ile mükellefler arasında eşitsizlik giderilmeye çalışılmıştır. Mükellefler, bu düzenlemelerle fazla veya yersiz ödedikleri vergilerden dolayı eski düzenlemelere göre, daha uzun bir dönem için, tecil faizi oranında da olsa faiz elde etme hakkına sahip olmuşlardır. İdare tarafından yapılan bu faiz ödemesinin niteliği, hukuki mahiyeti ve vergi kanunları karşısındaki durumu bu makalenin konusunu teşkil etmektedir.
Fazla veya Yersiz Olarak Ödenen Vergiye İstinaden Ödenen Faizin Niteliği:
1.1 Fazla veya Yersiz Vergi Tahsilatı Mülkiyet Hakkının İhlali Olup, Mükellefler Bakımından Alacak Hakkı Doğurur
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS)’ne Ek 1 No’lu Protokolün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1’inci maddesine göre, her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı belirtildikten sonra, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulayabilecekleri düzenlenmiştir.
Mülkiyet hakkı (mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı), Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının İkinci Kısmının “Kişi Hakları ve Ödevleri” başlıklı İkinci Bölümünde yer alan 35’inci maddede düzenlenmiştir. Madde, mülkiyet hakkı ile ilgili olarak kuralı koyduktan sonra; bu hakkın sınırlanmasına ilişkin ölçütü ve sınırlama vasıtasını belirlemiştir.[1]
AHİS 1 nolu Ek Protokolun 1’inci maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının istisnası olarak gösterilen Devletin vergi toplama faaliyeti, Anayasanın İkinci Kısmının siyasi hak ve ödevlerle ilgili dördüncü bölümünde 73’üncü maddede düzenlenmiştir.
Devletin bir vergi koyması demek, kişinin mal varlığının konulan vergi miktarı kadar olan kısmından yoksun kalması demektir. Vergilendirme, tüm ekonomik menfaatler anlamında mülkiyet hakkına bir müdahaledir ancak bu müdahalenin sözleşme çerçevesinde meşru olup olmadığı ayrıca ölçülür.[2] Bireyler veya mükellefler, ödemiş oldukları vergiler kadar kamu hizmetlerinin finansmanına katkı sağlarken, bu kadar tutar malvarlıklarında azalma meydana gelmektedir. Başka bir deyişle, vergi ilişkisinin egemen tarafı Devlet, bireyin gelir veya servetine “kamu yararına” ortak olmaktadır. Kamu yararı, bir yandan Devlet ile mükellefler arasında zorunlu bir ortaklık kurarken; öbür taraftan taraflar arasında çıkar çatışmasını da beraberinde getirmektedir.
Öyleyse, Devletin kamu giderlerini karşılamak üzere vergi koyması mükelleflerin mülkiyet hakkına halel getirmemekle beraber mükelleflerin mali güçlerinin ötesinde ya da hukuka aykırı şekilde vergi tahsil edilmesi mülkiyet hakkının ihlal edildiğini göstermektedir. Zira kanunda öngörülenden fazla vergi tahsili, mülkiyet hakkına kanunda öngörülenden daha fazla yapılmış haksız bir müdahale olacaktır. Yine, Devletin vergi kanunları uyarınca tahsil ettiği ve aynı kanunlar uyarınca iadesi gereken vergileri zamanında ödememesi de mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirilebilir.
Nitekim, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi; 03.07.2003 karar tarihli, Buffalo Srl in liquidation / İtalya’ya karşı kararında özetle; başvuran şirketin fazla ödemiş olduğu vergi nedeniyle hak kazanmış olduğu vergi indiriminden doğan alacağının geç ödenmesi nedeniyle başvuranın bundan mahrum olması ve faiz isteminin karşılanmamasını mülkiyet hakkı ihlali olarak değerlendirmiştir.[3]
Devletin kimi zaman mükellefin hatasından kimi zaman kendi hatasından yapmış olduğu fazla veya yersiz vergi tahsilâtı, fazla veya yersiz olduğunun tespit edilmesinden sonra mükellefler için bir “alacak” haline gelecektir.
Alacak hakkı mülkiyet hakkı kapsamında kişilerin temel haklarındandır. Kişiler yanlış veya yersiz vergi tahsilatı nedeni ile belli bir süre mülkiyetlerinde olması gereken bir meblağdan kullanma, tasarruf etme ve harcama şeklinde yararlanma imkanından mahrum kalmaktadırlar. Bu süre zarfında enflasyon nedeni ile paranın değerinde oluşan aşınma ile mülkiyetin gerçek değeri azaldığı gibi bu mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak imkânı da bulunmamaktadır. Bu şekilde kişiler mülkiyet haklarından mahrum edilerek haksızlığa uğratılmaktadır.[4]
1.2 Fazla veya Yersiz Tahsil Edilen Verginin Mükellefe Faiz ile Birlikte Ödenmesi Gerekir
Haksız yere vergi tahsili ile mükelleflerin mülkiyet hakkı ihlal edilmekle birlikte, paranın değerinde meydana gelen aşınmanın telafisi amacıyla mükelleflere Devlet tarafından faiz ödenmesi gerekmektedir. Zira mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı ortaya konulan ve tahsil edilen vergi; haksız tahsil edilen bir vergi olup, aylar veya yıllar sonra iadesi sırasında enflasyonist ortamda faiz uygulanmaması mükellef yönünden ekonomik eksilme idare yönünden ise sebepsiz zenginleşme sonucunu doğurmaktadır.
Hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin mükellefe faizsiz iadesi, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi ihlaline de yol açmaktadır. Çünkü, faizsiz vergi iadesi, kanunda öngörülenden daha fazla vergi alınarak, hukuka aykırı şekilde, mükellefin malvarlığından hazineye mali gücü aşan oranda varlık aktarımı anlamına gelmektedir; şöyle ki, faizin bir işlevi de paranın satın alma gücündeki kayıpları tazmin olduğundan, faizsiz iade, bu kayıpların giderilmemesine ve böylece mükellefin, bu kayıplar (veya başka bir deyişle, kendisine ödenmesi gereken faiz miktarı) kadar daha fazla vergi vermesine yol açmaktadır.[5]
Faiz, Anayasa Mahkemesi Kararı’nda[6] da belirtildiği gibi, ekonomik açıdan paranın fiyatıdır. Herhangi bir kişinin kendisine ait olmayan parayı belirli süre kullanması, asıl para sahibinin bu ekonomik değerden mahrum bırakılması sonucunu doğuracağı gibi, enflasyona maruz kalan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranında yitirmesine de neden olacağından, parası uhdesi dışında kalan ve mülkiyet hakkı ihlal edilen bu kişiye haksız kullanım karşılığında faiz ödenmesi gerekmektedir.
Nitekim, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin 09.03.2006 tarih ve 100162/02 sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan Kararı’nda da, haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra iade edilmesinin; belirli bir meblağdan yararlanma hakkı uzunca süre engellenen kişinin, ekonomik durumunda önemli ve kesin zarara neden olduğu, bu durumun, sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, dolayısıyla, (AİHS) 1 no.lu Protokolün 1. maddesi ihlal edilerek kendisine aşırı yük yüklenen bu kişinin mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden bahisle faiz ödenmesi gerektiğine karar verilmiştir.[7]
1.3 Fazla veya Yersiz Tahsil Edilen Vergiye Karşılık Ödenen Faiz İdarenin Sorumluluğunun Sonucudur
Türk Kamu hukukunda Anayasal düzeyde doğrudan faizle ilgili bir düzenleme bulunmamakla birlikte, faizin Anayasal dayanağı, Anayasanın 2’nci maddesindeki hukuk devleti, mülkiyet hakkını düzenleyen 35’inci maddesi, 73’üncü maddede yer verilen mali güce göre vergi alınması ve 125’inci ve 129’uncu maddelerde öngörülen idarenin sorumluluğu ilkeleri gösterilebilir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 125’inci maddesinin son fıkrasına göre, “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür.” Bu hüküm, idarenin kusur sorumluluğunun yanında kusursuz olması durumunda da sorumluluğu cihetine gidilebileceğini ve idarenin mevzu zararın tazmininde takdir hakkı olmadığını göstermektedir.
“İdari Rejimi” kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, “İdarenin Sorumluluğu” ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de; hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz kişinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde, zarar faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanmaktadır.
Ayrıca, idare hukukunda var olan hizmet kusuru ve kusursuz sorumluluk kavramları, kişilerin gördüğü zararların tazmininde kullanılan ve kişilerin idare karşısında korunma kapsamını genişleten kavramlardır. İdare hukukunda, idarenin hiçbir kusuru olmasa da sosyal risk, terör eylemleri, fedakârlığın denkleştirilmesi gibi kusursuz sorumluluğa ilişkin kavramlara dayanılarak kişilerin uğradığı zararların tazmin edilmesi mümkündür.
Öte yandan, idarenin sebep olduğu zarar, kusursuz sorumluluk veya hizmet kusuruna dayalı sorumluluk ilkelerine göre ödenmekte, hizmet kusuru ise; hizmetin kötü işlemesi, geç işlemesi veya hiç işlememesi şeklinde tezahür etmektedir. Hukuka aykırı olduğu için vergi yargısınca iptal edilen bir vergi tahsilatı, kötü işleyen bir hizmet olup, hizmet kusurunu ifade eder. [8]
Danıştay 7’inci Dairesi, 24.02.2005 günlü ve E:2001/1208, K:2005/239 sayılı kararında; “Olayda davacının ihtirazi kaydı, davalı vergi idaresince benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları da göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi idaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, ….. bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla, davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur” hükmüne yer vermiştir.
7’inci daire, verginin hukuka aykırı şekilde tahsil olunmasını “idarenin hizmet kusuru” ve mükellef bakımından ortaya çıkan sonucu ise “idarenin –kusurlu- eylem ve işleminden doğan bir zarar” olarak değerlendirmiş; böylece, ikinci aşamada, Anayasa Md.125’deki, “idare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” kuralına dayanarak, “kusurlu sorumluluk” esaslarına göre, -hukuka aykırı şekilde tahsil edilen- verginin devlet hazinesinde kaldığı süre boyunca hesaplanacak gecikme faizi oranında bir faiz ödenmesi suretiyle tazminine hükmetmiştir.[9]
Ayrıca, yukarıda aktarılan Danıştay 7’nci Dairesi’nin faiz ile ilgili vermiş olduğu kararına İstanbul 1’inci Vergi Mahkemesi 15.06.2006 günlü ve E:2005/1833, K:2006/1145 sayılı kararı ile davanın yasal faiz istemine ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu davacının temyiz talebini incelemiş ve 09.03.2007 günlü ve E:2006/349, K:2007/95 sayılı kararında; “ihtirazi kayıtla ödediği verginin tahsil tarihi, aynı zamanda vergi idaresinin iade yükümlülüğünün doğduğu tarih olacağından, … faizin tahsil edilmiş vergi ile birlikte davacıya iadesi gerektiğinden, aksi yolda verilen direnme kararında hukuka uygunluk görülmediği” hükmüne yer vermiştir.
Ek olarak, Anayasa Mahkemesi’nin 26.11.1999 gün ve 23888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 15.12.1998 gün ve E: 1997/34, K: 1998/79 sayılı kararında da belirtildiği gibi; enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, hazine bonosu ve devlet tahvilli faiz oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurmaktadır. Hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zarar, “faiz” adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmaktadır.
1.4 Vergi Usul Kanunu’na Göre Fazla veya Yersiz Tahsil Edilen Vergi Faiz ile Birlikte İade Edilmektedir
6322 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesi yeniden düzenlenmiş olup, anılan maddenin 4’üncü fıkrası aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:[10]
“4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi[11] oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir.”
Fazla veya yersiz olarak alınan vergilerin geri ödenmesinde idare tarafından faiz ödemesinin yapılması Hukuk Devleti ilkesinin bir gereğidir. “İdari Rejim” kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini Hukuk Devleti ilkesinin gereğidir.
Düzenlemeyle, fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, mükelleflere tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak faizin ödenmesi sağlanmaktadır. Ancak, verginin fazla veya yersiz tahsil edilmesinin mükellefin beyanından kaynaklanması (örneğin hatalı beyanname verilmesi) hallerinde faiz, mükellefin hatanın düzeltilmesine dair müracaat tarihinden itibaren hesaplanacaktır.
Öte yandan, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler sonucu ortaya çıkan vergi alacaklarına da faiz hesaplanması gerekmektedir. Her ne kadar 112’nci maddede yapılan değişikliğin, ihtirazi kayıtla verilen beyanları kapsadığı açıkça yazılmış olmamasına rağmen, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının gerekçesi mevcut iken, ihtirazi kayıtla açılan davalarda iade alınacak tutar için faiz ödenmemesi düşünülemez.
Öyle ki, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrası, mükelleflerce ihtirazi kayıt ile beyan edilip ödenen ancak haksız olarak alındığı tespit edilerek yargı kararı ile iadesi gereken vergilerin ilgilisine faiziyle birlikte ödenmesinin önünde hiçbir engel kalmamış olup, Danıştay 4’üncü Dairesi de bu yönde bir karar vererek uygulamaya yön vermiştir.[12]
2. Fazla veya Yersiz Tahsil Edilen Vergiye Karşılık Alınan Faizin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu
İdare tarafından fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiye istinaden yapılan faiz ödemesi mükellefler açısından bir gelir unsuru olduğundan elde edilen faizin vergi kanunları yönünden değerlendirilmesi icap etmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalardan şu sonucu çıkarmak mümkündür: İdarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğunun tespit edilmesinden sonra bu tahsilât, mükellefler için bir “alacak” haline gelmektedir; belirli meblağdan yararlanma hakkı uzunca süre engellenen kişinin, ekonomik durumunda önemli ve kesin zarara neden olduğundan dolayı ve (AİHS) 1 no.lu Protokolün 1. maddesi ihlal edilerek kendisine aşırı yük yüklenen kişinin mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden bahisle bu alacağın idare tarafından faizi ile birlikte ödenmesi gerekmektedir; ayrıca söz konusu faiz ödemesi “İdarenin Sorumluluğu” ilkesinin bir sonucu olup, vergi kanunlarında somut yansıması Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesinde düzenlenmiştir.
Böylece, paranın sahibi dışındaki bir kişi tarafından kullanılmasından kaynaklanan alacak hakkı, mülkiyet hakkı ihlalinin sebebiyet verdiği zararın bir sonucudur ve “faiz” adı altında yapılan ek ödemelerle tazmin edilmektedir. Yoksa, yapılan faiz ödemesi, alacak-borç ilişkisinden doğan bir ödeme olmaktan ziyade paranın haksız kullanımın yarattığı zararın telafisi mahiyetindedir.
Vergi hukuku doktrininde de Candan[13], hukuka aykırı şekilde tahsil edilen verginin iadesinde verilmesi gereken faizin, hukuken “tazminat”tan başka bir şey olmadığını ileri sürmüş ve bu düşünce Danıştay 7’inci Dairesi ve ardından, 9’uncu ve 4’üncü Danıştay Daireleri tarafından takip edilmiştir.
Tazminatlar, bir gelir unsuru ile ilgili olmadığı takdirde, gelir vergisi konusuna girmez. Örneğin, sürücünün hatası nedeniyle trafik kazası sonucu yaralanan kimseye mahkeme kararı ile verilen maddi ve manevi tazminat vergiye tabi tutulmaz. Zira önce bu tür tazminatlar, Kanundaki gelir gruplarından hiçbirine girmez.
İkinci grup tazminatlar bir gelir unsuru ile ilgilidir. Vergiye tabi geliri doğuracak muamele ile ilgili olarak elde edilirler. Bu tür tazminatlar prensip olarak vergi konusuna girer.[14] Tazminatlar, maddi zararın karşılığı olmasının yanı sıra malvarlığının çoğalmasını engelleyici yani mahrum kalınan kazancın bedeli de olabilir.[15] Bu anlamda, mükellefler, mahrum kaldıkları parayı faaliyetlerinde kullanarak elde edecekleri kazancı, ödenen tazminat bedeli ile massetmektedir. Böylece, kaybedildiği farz edilen gelir vergiye tabi olduğu için, bunun karşılığını teşkil eden faiz veya maddi tazminat bedeli de verginin konusuna girecektir. Bunun için tazminatın vergiye tabi muamelelere ilişkin olarak elde edilmesi gerekmektedir. Yoksa, bir önceki paragrafta verilen örnekte olduğu gibi, mükellefin vergisel işlemleriyle bir ilgisi olmayan tazminat bedellerini herhangi bir gelir unsuruyla bağdaştırabilmek mümkün değildir. Öte yandan, fazla veya yersiz tahsil edilen vergi, mükelleflerin vergiye tabi muamelelerine ilişkin vermiş olduğu beyannamelerden veya Devletin yine vergiye tabi muamelelere dayanarak yapmış olduğu fazla veya yersiz tahsilattan kaynaklandığından dolayı; bu işlemlerin sonucunda ortaya çıkan tazminatın da vergiye tabi işlemlerle ilgisinin olduğu açıktır.
2.1 Gelir Vergisi Kanunu Açısından Konunun Değerlendirilmesi
Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbi olup, gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Gelire giren kazanç ve iratlar; ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde mükellefler tarafından elde edilen faizin hangi gelir unsuruna girdiğinin tespiti gelir vergisinde vergilendirme açısından önem arz etmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde menkul sermaye iradı, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar şeklinde tanımlanmıştır. Öte yandan, anılan maddenin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendinde de "Her nevi alacak faizleri (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil)" hükmüne yer verilmek suretiyle alacak faizinin menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir.
Aynı maddenin son fıkrasında, “Yukarıda yazılı iratlar, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır” hükmü yer almaktadır.
Buna göre, tahsil edilen faiz, ticari faaliyet kapsamındaki faaliyetler sonucunda ödenen fazla veya yersiz vergiye istinaden elde edilmişse elde edilen kazanç ticari kazanç, aksi halde menkul sermaye iradı olacaktır. Bu minvalde, ticari kazanç sebebiyle gelir vergisi beyannamesi verilmiş ise fazla tahsil edilen vergi için yapılan faiz ödemesi ticari kazanç olacaktır. Öte yandan, ticari kazanç dışındaki gelir grupları için beyanname verilmiş ise bu durumda elde edilen faiz menkul sermaye iradı olacaktır.[16]
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayınlanan bir özelgede[17]; Muğla 1.İdare Mahkemesi tarafından Üniversite öğretim üyesinin görevlendirilme talebinin reddi nedeniyle uğradığı zarar için hesaplanan yasal faizin alacak faizi olarak değerlendirilmesi ve söz konusu ödemenin, anılan Kanunun 85’inci ve 86’ncı maddeleri uyarınca, beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.[18]
Fazla veya yersiz ödenen vergiye istinaden elde edilen faiz gelirinin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi durumunda, bu irat mükellefler tarafından genel sonuç hesaplarına intikal ettirilecek olup, GVK’nın 94’üncü maddesi kapsamında herhangi bir vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır. Elde edilen faiz gelirinin menkul sermaye iradı olması durumunda ise bu kazanç alacak faizi niteliğinde olacak ve GVK’nın 94’üncü maddesi kapsamında herhangi bir vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla mükelleflerin tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan bu iradı, GVK’nın 86/1-d bendi kapsamında Kanunda belirtilen sınırı aşmış olması durumunda yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekecektir.
2.2. Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Konunun Değerlendirilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Fazla veya yersiz tahsil edilen vergiye istinaden elde edilen faiz, kurumların ticari muamelelerin sonucu ortaya çıkmış olup bu kazancın kurumlar vergisinin konusuna girdiği konusunda tereddüt yoktur.[19] Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesine göre, kâr, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki fark olup; elde edilen gelir, teşebbüsteki öz sermayeyi arttırmak suretiyle kârı da arttırmaktadır. Öte yandan, bahsedilen faiz-tazminat gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna olduğuna dair herhangi bir düzenleme de bulunmamaktadır.
Ayrıca, yapılan faiz ödemesi, paranın sahibi dışındaki bir kişi tarafından kullanılmasının bir bedeli olup; bir yönüyle ortaya çıkan zararın tazmini öbür yanıyla da mahrum kalınan kazancın telafisi mahiyetini taşımaktadır. Dolayısıyla, elde edilen faizin, paranın kullanılması sonucu ortaya çıkacak muhtemel gelir kaybının karşılığı olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayınlanmış bir özelgede[20], Bakanlık ile arasındaki ihtilaf nedeniyle İdare Mahkemesince verilen karara istinaden tahsil edildiği belirtilen maddi tazminat tutarının, karar tarihinde tahakkuk ettiği kabul edilerek dönemi kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.[21]
2.3 Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Yönünden Konunun Değerlendirilmesi
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 1!inci maddesine göre, “Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir.”
Aynı Kanunu’nun 2’inci maddesine göre, "İvazsız intikal" tabiri; hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği belirtildikten sonra; maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatların ivazsız sayılmayacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla, fazla veya yersiz tahsil edilen vergiye istinaden ödenen faiz maddi bir zararın tazmini amacıyla verildiğinden, elde edilen faiz veraset ve intikal vergisinin konusuna girmemektedir.
2.4 Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Konunun Değerlendirilmesi
a-) Tazminatlar KDV’ye Tabi Değildir
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesi uyarınca; Türkiye’de ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Yine aynı maddeye göre, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği gelir vergisi kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilecektir.
Hizmetin tanımı ise Kanunun 4’üncü maddesinde yapılmıştır. Buna göre hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.
60 No’lu KDV Sirkülerine göre, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir. Dolayıyla, fazla veya yersiz tahsil edilen vergiye istinaden ödenen faiz bedeli de KDV’ye tabi olmayacaktır.
b-) Fazla veya Yersiz Tahsil Edilen Vergiye İstinaden Ödenen Faiz Devlete Sunulan Finansman Hizmetinin Bir Bedeli Olarak Değerlendirilebilir mi?
Devlet kamu hizmetlerini yerine getirmek için vergi ve benzeri gelirler tahsil etmekle beraber, bazen de piyasadan borçlanmaktadır.
Mükellefler haksız yere ödediği vergiyi ya borçlanarak temin ettiği ya da bazı gereksinimlerini kısarak, vazgeçerek ödediği ve belli bir zaman devletin kasasında haksız olarak tutulduğunun yargı kararıyla saptanması halinde aynen devlete ödenen gibi vatandaşa da yoksun kaldığı dönemler için aynı oranda ve miktarda bir bedelin ödenmesi mülkiyet hakkının korunması ilkesine uygun olacaktır.
Böylece, Devlet geçici bir süreyle de olsa kamu hizmetlerini fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi ile finanse etmekte ve bir nevi ödünç para almış gibi mükelleflere faiz ödemesinde bulunmaktadır. Öyle ya, mükellefler piyasa ekonomisinde herhangi bir gerçek veya tüzel kişiye para kullandırdıkları zaman söz konusu alacağa faiz işletmek ve bu faiz üzerinden KDV hesaplamak zorunda kalacaktır. Yargı kararlarında da sarih bir şekilde belirtildiği üzere, aynı hukuki koşullarda idare ile mükellefler arasında hukuki koşullarda bir fark olmamak gerekir. Öyleyse, piyasa ekonomisi içerisinde herhangi bir gerçek veya tüzel kişiye kullandırıldığında olduğu gibi devlete finansman hizmeti sunulduğunda da söz konusu hizmetin bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiği söylenebilecektir. Ancak bu düşüncenin zayıf tarafı şudur ki; fazla veya yersiz vergiye istinaden ödenen faiz bedeli ortaya çıkan maddi zararın tazmini mahiyetindedir.
Buna rağmen, mükellefler tarafından fazla veya yersiz olarak ödenen vergi nedeniyle bir nevi finansman hizmetinde bulunulmuş olunmaktadır ki devlet fazla veya yersiz olarak tahsil edilen bu tutarlara ilişkin olarak faiz ödemesinde bulunmaktadır. 60 No’lu KDV Sirkülerindeki ifadenin mefhum-u muhalifinden “herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkan” tazminat, katma değer vergisinin konusuna girecektir. Zaten anılan Sirkülerin devamında KDV'ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.
Belirtmekte fayda var; mükellefler kendilerinden fazla veya yersiz tahsil edilen vergileri Devlete finansman hizmeti sunmak amacıyla vermemektedirler. Kimi zaman mükellefin hatasından (fazla matrah beyan etmek gibi), kimi zaman ihtilaf konusu bir konuda daha sonra cezalı tarhiyata maruz kalmamak için (ihtirazi kayıtla verilen beyannameler gibi) mükellefler fazla veya yersiz vergiyi Devlete ödemekte ya da Devlet bu vergiyi tahsil edebilmektedir. Bu gibi durumlarda her ne kadar amaçlanmasa da sonucu itibariyle finansman hizmeti ortaya çıkmaktadır. Hizmetin iradi veya gayri iradi sunulmasının ise hesaplanacak KDV’ye bir etkisi olmamak gerekir. Nihayet bu hizmetin bedeli de, Devlet tarafından ödenen faiz tutarıdır.
Yapılan açıklamalara rağmen, fazla veya yersiz tahsil edilen vergiye istinaden ödenen faiz tutarının, finansman hizmetinin bedeli olmasından ziyade maddi zararın tazmini olduğu; söz konusu tazminatın mülkiyet hakkının ihlalinin külfeti olmasından mütevellit finansman hizmetinin karşılığı değil haksız tahsilin yaptırımı olduğu; faizin finansman hizmetinin karşılığı olarak değerlendirilmesi halinde VUK’un 112’nci maddesinin yeniden düzenlenmeden önceki haliyle faiz hesaplanılmayan dönemler için bile KDVK’nın 27’nci maddesi gereğince emsal bedel[22] üzerinden KDV hesaplanması gerekecektir ki mükellefin Devletten tahsil etmediği bir bedel için hizmet ifası kapsamında KDV hesaplanmasının izahının mümkün olmadığı; ezcümle ödenen faiz tutarının KDV’ye tabi olmadığı düşünülmektedir.
SONUÇ
Hukuka aykırı şekilde tahsil edilen faiz, mülkiyet hakkının ihlalinden kaynaklanan ve mükelleflerin ekonomik durumlarında meydana gelen zararın tazmini için yapılan bir ödemedir. Bu faizin vergi kanunları karşısındaki durumu makale içinde anlatılmaya çalışılmıştır. Yine de, idarenin bu faizin niteliği ve buna müteallik vergi kanunları karşısındaki durumunu konusunda açıklama yapmasında fayda vardır. Zira mükellefler 6322 sayılı yasa ile değişik VUK’un 112’nci maddesi kapsamında 15 Haziran 2012 tarihinden sonra vergi iadesini faiziyle birlikte tahsil etmeye başlamıştır.
Okan COŞGUN
YMM