Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı Gelir İdaresi Başkanlığı İnternet Sitesinde Yayınlandı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/i bendine göre kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına göre) %10'u kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmalıdır.

Konuyla ilgili 04.02.2021 tarihinde yayınladığımız 2021-12 sayılı Sirkülerimizde açıklama yapılmış ve aşağıdaki örnek paylaşılmıştır:

“Örnek : İşletmenin yabancı kaynaklarının 20.000.000 TL ve öz kaynaklarının 10.000.000 TL olduğu varsayımıyla, işletmenin finansman maliyetleri aşağıdaki gibidir:

Yatırım kredisi finansman giderleri; 500.000 TL (tamamı yatırım maliyetine eklenmiştir)

İşletme kredisi finansman giderleri; 2.000.000 TL

Bu durumda, işletme kredisine ait finansman giderinin 10.000.000 /20.000.000 oranına (%50) tekabül eden kısmının %10’u KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Yani, 2.000.000 * (%50) * (%10) = 100.000 TL’lik faiz KKEG olmalıdır. Öte yandan, yatırım maliyetine eklenen yatırım kredilerine ait finansman giderlerinin tamamı gider olarak dikkate alınabilir.”

Anılan düzenlemeyle ilgili 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayınlanmıştır. Taslak metinde yapılan düzenlemeler aşağıda özetlenmeye çalışılmıştır.

1- Hangi Kuruluşlar Düzenlemeden Muaftır?

-4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,

-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye'de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,

-5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,

-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri ile

-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar,

- İşletme hesabı esasına göre defter tutan işletmeler.

2- Hangi Dönemler İtibariyle Finansman Gider Kısıtlamasına Yönelik Hesaplama Yapılacaktır?

01.01.2021 tarihinden itibaren her geçici vergi dönemi sonunda hesaplama yapılacaktır. Özel hesap dönemine tabi olanlar için, 2022 yılında sona erecek hesap dönemi için 2021 yılındaki ilk geçici vergi döneminden itibaren uygulama yapılacaktır. Örnek vermek gerekirse, işletme 01.05.20..-30.04.20.. özel hesap dönemini kullanıyorsa, bu işletme, finansman gider kısıtlaması uygulamasına 01.05.2021ile başlayan ilk geçici vergi döneminde başlayacaktır.

3- Düzenlemede Yer Alan Yabancı Kaynaklardan Anlaşılması Gereken Nedir?

Her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle şirket tarafından hazırlanan bilançoda yer alan kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamıdır.

Şirket bilançosunda yer alan banka kredilerinin yanı sıra alınan avanslar ve yıllara sari inşaat işlerindeki hak ediş faturaları dahil bilançonun öz kaynaklar dışındaki pasif kalemlerinin toplamı hesaplamada dikkate alınacaktır. Yani, bir işletme ihtiyari olarak kıdem tazminatlarını bilançosunda gösteriyorsa, aleyhine bir şekilde yabancı kaynakları artacak ve finansman gider kısıtlaması hesabında bu tutar da dikkate alınacaktır.

4- Düzenlemede Yer Alan Öz Kaynaktan Anlaşılması Gereken Nedir?

Her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle şirket tarafından hazırlanan bilançoda yer alan öz kaynakların toplamıdır.

5- Finansman Giderleri Nelerdir?

Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını ifade etmektedir.

Öte yandan, teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Bu nedenlerle, işletmelerin 780 Finansman Giderleri hesabını söz konusu hususu göz önünde bulundurarak detaylandırması hesaplamanın takibini kolaylaştıracaktır.

Bilançonun aktif kalemlerinin değerlemesinden oluşan kur farkı zararları kısıtlamaya tabi değildir.

6- 1/1/2021 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalara İlişkin Finansman Giderleri Kapsama Dahil midir?

Evet

7- Finasman Gelirleriyle Mahsuplaştırma Yapmak mümkün müdür?

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, bir işletmeye hem borç hem de o işletmeden alacak söz konusuysa, yalnızca borca ait kısım nazara alınacaktır. O yüzden, işletmelerin hem alacaklı hem de borçlu olduğu işletmelerin cari hesaplarını ilgili firmayla mutabık kalarak mahsuplaştırması, yabancı kaynak tutarını azaltıcı bir etkiye sahip olacaktır.

8- Yatırım Finansmanından Kaynaklanan Finansman Giderleri Kapsama Dahil Midir?

VUK’un 262’nci maddesi ve 163, 238 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri hükümleri gereği yatırımların finansmanında kullanılan kredilerden doğan faiz ve kur farklarından ilgili kıymetin maliyetine eklenenler finansman gider kısıtlamasına tabi değildir.

Yani, bir makine satın almak için temin edilen kredinin faizi ve kur farkları yukarıda belirtilen madde hükümleri kapsamında ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmişse finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacak ve böylece bu krediden doğan finansman giderleri KKEG olarak dikkate alınmayacaktır.

Yine, emtia alımı için kullanılan krediden doğan faiz ve kur farkları da 238 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği kapsamında stok maliyetine ilave edilirse, finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. İlgili stok satıldığında Satılan Mal-Mamul Maliyeti olarak gider kaydedilebilecektir.

Bu sebeplerle, yatırım finansmanından doğan kredilerin yukarıda açıklanan şekilde muhasebeleştirilmesi, finansman giderlerinin KKEG olarak dikkate alınmasını önleyecektir.

9- Örtülü Sermaye Söz Konusuysa Uygulama Nasıl Olacak?

İşletmenin ilişkili kişilerinden kullanmış olduğu yabancı kaynaklardan örtülü sermaye kapsamında olanlar için, örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

Örneğin dönem başı öz kaynağı negatif olan bir işletmenin ilişkili kişilerinden aldığı borç 1.000.000 TL ve toplam yabancı kaynak 3.000.000 TL iken, ilişkili kişilerden alınan borca isabet eden faizin 50.000 TL ve toplam yabancı kaynaklardan kaynaklanan finansman giderinin 130.000 TL olduğunu farz edelim. İşletmenin dönem sonu öz kaynağı ise 4.000.000 TL’dir.

İşletmenin dönem başı öz kaynağı negatif olduğundan, ilişkili kişilerden alınan borcun tamamı örtülü sermaye kapsamındadır. Bu bağlamda, bu borca ait faizin tamamı (50.000 TL) KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Finansman gider kısıtlamasında ise, yabancı kaynakların dönem sonu öz kaynağı aşan kısmı (4.000.000 – 3.000.000) = 1.000.000 TL olup, bunun dönem sonu öz kaynağa oranı %25’tir.

Örtülü sermaye kapsamında olan borç dışında gider kaydedilen finansman gideri (130.000 – 50.000 =) 80.000 TL’dir.

Yabancı kaynakları öz kaynakları aşan oranı (1.000.000/4.000.000) %25 olduğundan, aşan kısma isabet eden faiz (80.000 * %25 =) 20.000 TL’dir. KVK 11/i bendi gereği, finansman gider kısıtlamasından dolayı gider kaydedilemeyecek faiz tutarı ise; (20.000*%10=) 2.000 TL’dir.

Böylece, gider kaydedilemeyen toplam faiz tutarı 52.000 TL’dir.

Bilgilerinize sunulur,

Okan COŞGUN
YMM