TAŞIMA ARAÇLARININ FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA İKTİSABININ KDV İSTİSNASI KARŞISINDAKİ DURUMU

Özet:

Finansal kiralama; bir yatırım malının mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalarak, belirlenen kiralar karşılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesi ve mülkiyetin sözleşmede belirlenen değer üzerinden dönem sonunda kiracıya geçmesini sağlayan bir finansman yöntemidir. Finansal kiralama sözleşmesi sonunda, kiralama konusu malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi durumunda söz konusu işlemin esas itibariyle mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışından bir farklı olmayacaktır. Bu şekilde yapılan finansal kiralama işlemleri, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti itibariyle teslim sayılan hal olarak değerlendirilebilir. Bu nedenle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükellefler tarafından finansal kiralama yoluyla iktisabının KDV’den istisna olduğu düşünülmektedir.

Anahtar Kelimeler: Finansal kiralama,İstisna, Taşıma araçları

Giriş:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere kiralanması ile teslimi KDV açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. Bu makalede, anılan madde de belirtilen taşıma araçlarının finansal kiralama yoluyla iktisabının Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu değerlendirilecektir.

Taşıma Araçlarının Tesliminde KDV İstisnası

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 13’üncü maddesinin 1 inci fıkrasının a bendinde; “Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetler”in KDV’den istisna olacağı hükmü yer almaktadır.

İstisnanın kapsamına ilişkin 48 No’lu KDV Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“İstisnanın kapsamına; deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu taşıma araçları girmektedir.

İstisnanın uygulanabilmesi için teslim ve hizmetlerin, faaliyetleri sözü edilen araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere yapılması şarttır.

Buna göre, araçların özel mülk olarak iktisap edilmesi ve kullanılması halinde araçların teslimi ile tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır.

Buna mukabil araç, bedel karşılığı; yük ve yolcu taşımak, reklam hizmeti vermek, ilaçlama yapmak vb. faaliyetlerde bulunmak veya bu amaçlar için kiralanmak suretiyle kullanılıyorsa ve bu faaliyetler işletmenin asli iştigal konuları arasında yer alıyorsa istisna uygulanabilecektir. Ancak, bu faaliyetlerle mutad ve sürekli olarak uğraşılması şarttır. Buna göre, iştigal konuları arasında gösterilseler bile bu faaliyetlerin hiç icra edilmemesi ya da arızi olarak icra edilmesi halinde, araçların tesliminde veya tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde katma değer vergisi uygulanacaktır.”

Diğer taraftan, sayılı 2008/13902 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 15’inci sırasında;“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca teslimleri katma değer vergisinden istisna olan araçların, faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere kiralanması hizmeti”nin %1 oranında KDV’ye tabi olacağı düzenlenmiştir. Böylece, KDVK’nın 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere teslimi KDV’den istisna iken; bu araçların aynı mükelleflere kiralanması hizmeti %1 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

Söz konusu düzenlemenin, KDVK’nın 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının finansal kiralama yoluyla iktisapları ile yine bu araçlara ilişkin mezkur maddede sayılan bir takım teslim ve hizmetleri kapsayıp kapsamadığı hususu ilerleyen bölümlerde tartışılacaktır.

Finansal Kiralama İşlemlerinin KDV Karşısındaki Durumu

2.1. Finansal Kiralama-Hizmet İlişkisi

Finansal kiralama; bir yatırım malının mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalarak, belirlenen kiralar karşılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesi ve mülkiyetin sözleşmede belirlenen değer üzerinden dönem sonunda kiracıya geçmesini sağlayan bir finansman yöntemidir.

3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 4’üncü maddesinde finansal kiralama sözleşmesi; “kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme” olarak tanımlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu bakımından finansal kiralama işlemleri için önem arz eden konu, finansal kiralama işlemlerinin hizmet ifası mı olduğu yoksa teslim mi olduğu hususudur.

Hizmet, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinde; “teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler” olarak tanımlanmış ve kiralamanın da hizmet sayılan bir işlem olduğu aynı maddede düzenlenmiştir. Bu açıdan, finansal kiralama şirketinin temin edeceği taşınır ve taşınmaz malları, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması hizmet ifası olarak değerlendirilebilir.

Finansal Kiralama - Teslim Sayılan Hal İlişkisi:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinde belirtildiği üzere, bir işlemin hizmet olması için teslim ve teslim sayılan hal olmaması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının c bendinde mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devrinin teslim sayılan hal olduğu belirtilmiştir. Finansal kiralama işlemleri içerdiği pek çok özellik itibariyle mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışlarla benzerlik gösterse de, iki sözleşme arasında bir takım farklıklar da mevcuttur.

Öyle ki, mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış işleminin konusuna sadece taşınır mallar girmektedir. Buna karşılık, finansal kiralama sözleşmesine Finansal Kiralama Kanunu’nun 5’inci maddesi gereği hem taşınır hem de taşınmaz mallar konu edilebilmektedir. Yine, mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış, mülkiyetin alıcıya geçirilmesinin ödemelerin bitmesine bağlanması suretiyle satış konusu taşınır malın teminat işlevi gördüğü satış işlemidir. Diğer taraftan, finansal kiralama sözleşmesinde kiralama konusu malın mülkiyetinin kiracıya devredilmesi zorunluluğu olmayıp malın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya devri sözleşmenin başında sözleşmenin tarafları tarafından belirlenmektedir.

Her ne kadar mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış, 4721 sayılı Medeni Kanun’un 764’üncü maddesinde ve finansal kiralama sözleşmeleri, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nda düzenlenmiş ve bu niteliği itibariyle finansal kiralama sözleşmesinin kendine özgü yapısı olsa da; Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi gereği vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olmalıdır. Bu açıdan, finansal kiralama işlemleri ile mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış işlemlerinin Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesinde belirtildiği üzere, gerçek mahiyetleri itibariyle değerlendirmek gerekir.

Finansal Kiralama Kanunu’nun 9’uncu maddesinde finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olduğu belirtilmiş ancak tarafların sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilecekleri düzenlenmiştir.

Anılan maddenin gerekçesinde; “Esasında finansal kiralama münasebetinde finansal kiralama şirketinin mala karşı ilgisi, bunu sağlarken ödediği bedelin kendisine geri ödenmesini temin etmekten öteye geçmez. Buna karşılık, işletmenin sabit kıymet ihtiyacını bu yolla sağlayan kiracının malı muhafazadaki menfaati çok fazladır...” açıklamalarına yer verilmiştir.

Anlaşılıyor ki, mülkiyet her ne kadar kiralayanda kalmakta ise de, Finansal Kiralama Kanunu’nun 13’üncü maddesi gereği sözleşme süresince finansal kiralama konusu malın zilyedi kiracı olup, sözleşmenin mülkiyetten doğan riskler (sigorta, bakım gibi) kiracıya ait olmaktadır. Böylece kiracı hukuken malik sıfatını kazanmamakla beraber, ekonomik açıdan aynen bir malikin hukuki durumu içine sokulmuş bulunmaktadır. Bununla birlikte, sözleşme süresi sonunda kiracıya satın alma hakkının tanınmış olması finansal kiralama işleminin ruhuna da uygun düşmektedir. Ayrıca, uygulamada, finansal kiralama konusu malın mülkiyeti sözleşme süresinin sonunda sembolik bir bedelle kiracıya devredilmektedir.

Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 31.01.2001 Tarih ve E: 10-1789, K: 2001-6 Sayılı kararında, “Her ne kadar 9 ve 17. maddelerde finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olduğu belirtilmiş ise de, her iki maddenin gerekçesinde görüldüğü üzere finansal kiralama nesnenin mülkiyetinin kiralayan şirkete bırakılmasındaki amacın kira bedellerine karşı bir teminat niteliği taşıdığının kabulü gerek[eceği]” hükmüne yer verilmiştir.

Finansal kiralama sözleşmesi süresince mülkiyetin kiralayanda kalmasının sebebi, tıpkı mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış da olduğu gibi sözleşme bedelinin ödenmemesi riskine karşılık kiralayana bir teminat sağlamaktır. Bu haliyle, kiralama konusu malın mülkiyetinin sözleşmesi süresi sonunda kiracıya teslim edilmesi halinde finansal kiralama işlemlerinin özü itibariyle mülkiyeti muhafaza kaydıyla satıştan bir farkı olmayacaktır.

Ayrıca, finansal kiralama sözleşmeleri genel olarak kısa ve orta vadeli düzenlenirken; (konumuz olması hasebiyle) taşıma araçları uzun yıllar boyunca kullanılabilmektedir[1]. Nitekim, sözleşme sonuna kadar kiracı, kiralama konusu taşıma aracının bedelinin büyük bir bölümünü ödemiş olacağından, sonraki yıllarda da bu araçlardan faydalanması için sözleşme sonunda araçların mülkiyetinin kiracıya devri sözleşmeye eklenebilmektedir. Kazancını maksimize etmek isteyen ve finansal kiralama yoluyla taşıma aracı iktisap eden bir tacirin bu şekilde davranmamasını beklemek izahtan varestedir.

O halde, finansal kiralama sözleşmesi sonunda, kiralama konusu malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi durumunda söz konusu işlemin esas itibariyle mülkiyeti muhafaza kaydıyla satıştan bir farklı olmayacaktır. Bu şekilde yapılan finansal kiralama işlemleri, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti itibariyle teslim sayılan hal olarak değerlendirilebilir.

Nitekim, Danıştay vermiş olduğu bir kararda;[2] uyuşmazlık konusu olaydaki finansal kiralama sözleşmesinde, sözleşme süresi sonunda binek otomobilin mülkiyetinin kiracıya geçeceği şeklinde bir hüküm bulunmasında yola çıkarak finansal kiralama işlemlerini mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışla benzer sonuçlar doğuracak şekilde satış işlemi ve teslim gibi değerlendirilmiştir.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.01.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02/5 sayılı Özelgede; finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetinin kiracıya geçeceği, bu nedenle her ne kadar işleme kiralama adı verilmiş olsa da gerçekte işlemin satın almadan farkı olmadığı ortaya konmuştur.

Taşıma Araçlarının Finansal Kiralama Kapsamında İktisabının KDV Karşısındaki Durumu

Finansal kiralama işlemlerinde uygulanacak KDV oranları, 2011/2064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlenmiş olup, söz konusu düzenleme aşağıdaki gibidir:

“(I) sayılı listenin 16 ncı ve 17 nci sıralarında sayılan işlemler hariç olmak üzere finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanır.”

Yapılan düzenleme ile finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu malın tabi olacağı KDV oranının uygulanacağı genel kural olarak koyulmuş ve bu kuralın iki istisnasının olduğu belirtilmiştir.

Bunların ilki, KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 16’ncı sırasında düzenlenmiş olup; Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında bulunan makine ve teçhizatın finansal kiralama yoluyla edinilmesidir. KDVK’nın 13’üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatın, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre finansal kiralama şirketleri tarafından kiralanması işleminde %1 KDV oranı uygulanacağı belirtilmiştir.

Diğeri ise, KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 17’nci sırasında düzenlenmiş olup, 20 Aralık 2010 tarih ve 2010/1180 sayılı Karar eki İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetveli’nin; Kararda belirlenen gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların finansal kiralama yoluyla edinilmesidir. Bu halde de finansal kiralama işleminde KDV oranı % 1 olarak belirlenmiştir.

Öyleyse, I sayılı listenin 16’ncı ve 17’nci sıralarında yer alan ve yukarıda belirtilen işlemler hariç olmak üzere, finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tesliminde geçerli olan katma değer vergisi oranı uygulanacaktır. Yani, işleme konu malın teslimi %18 oranında KDV’ye tabi ise, söz konusu malın finansal kiralama yoluyla iktisabında da %18 oranında KDV uygulanacaktır; aynı şekilde, işleme konu malın teslimi KDV’den istisna ise söz konusu malın finansal kiralama kapsamında iktisabının da KDV’den istisna olması gerekecektir.

Değerlendirme:

Finansal kiralama işlemi hizmet olarak değerlendirildiğinde, KDVK’nın 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere kiralanması %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır. Ancak, KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 15 inci sırası gereği bu araçların söz konusu mükelleflere kiralanması işlemine %1 oranında KDV uygulanacaktır.

Öte yandan, finansal kiralama yoluyla KDVK’nın 13/1-a bendinde sayılan araçların iktisabı ile bu araçlara ilişkin anılan maddede sayılan bir takım teslim ve hizmetlerin söz konusu maddede sayılan diğer şartların da var olması şartıyla istisna kapsamında olduğunu düşünmekteyiz. Şöyle ki; 2011/2064 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu malın tabi olduğu KDV oranı uygulanmaktadır. Bu durumun istisnaları, KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 16’ncı ve 17’nci sıralarında düzenlenmiştir. KDVK’nın 13/1-a bendi uyarınca teslimleri katma değer vergisinden istisna olan araçların, faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere kiralanması hizmetinin %1 oranında KDV’ye tabi olacağı hususu I sayılı listenin 15’inci sırasında düzenlenmiş olup genel kuralın istisnasını teşkil etmemektedir. Öyleyse, KDVK’nın 13’üncü maddesinde sayılan taşıma araçlarının (mezkur maddede sayılan şartların ihlal edilmemesi kaydıyla) teslimi KDV’den istisna ise söz konusu araçların finansal kiralama kapsamında iktisabı ile bu araçlara ilişkin anılan maddede sayılan bir takım teslim ve hizmetlerin de KDV’den istisna olması gerekecektir.

Buna binaen, finansal kiralama işlemleri, daha önce bahsedildiği üzere Vergi Usul Kanunu 3 üncü maddesi gereği gerçek mahiyeti itibariyle mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış işlemi gibi düşünüldüğünde; KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 15 inci sırasında, KDV 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının finansal kiralama yoluyla iktisabını zaten kapsamayacaktır. Zira, KDV oranlarına ilişkin I sayılı listenin 15 inci sırası bu araçların kiralanması hizmetini içermektedir.

Ayrıca, finansal kiralamaya konu olan malın seçimi ve belirlenmesi kiracıya, sağlanması ise kiralayana ait olmaktadır. Bu açıdan bakıldığında, finansal kiralama sözleşmesi niteliği gereği, temelde bir kredi kullandırma işlemidir. Nitekim, 319 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin II/B-5 bölümünde; “Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir” hükmüne yer verilmiştir. O halde, KDVK’nın 13/1-a bendinde sayılan taşıma araçlarının banka kredisi ile iktisabı (diğer şartların ihlal edilememesi kaydıyla) KDV’den istisna ise; mezkur araçların finansal kiralama kapsamında iktisabının da KDV’den istisna olması gerekir.

Son olarak, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05/07/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV 2:2010-14013-05/-471 sayılı özelgede; finansal kiralama yoluyla alınan havayolu taşıma aracının (uçak) tadil, bakım ve onarımı hizmetlerinin KDV Kanununun 13/a maddesi hükmü ve 48 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar uyarınca, kiralamayı yapan şirketin faaliyetinin uçak işletmek veya kiralamak olması kaydıyla, bu uçakla ilgili tadil, bakım, onarım hizmetlerinin de katma değer vergisinden istisna olacağı ve düzenlenecek faturada katma değer vergisi hesaplanmayacağı belirtilmiştir.

SONUÇ:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/1-a bendinde belirtilen taşıma araçlarının faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükellefler tarafından finansal kiralama yoluyla iktisabının KDV’den istisna olduğu düşünülmektedir.

[1] Yük ve yolcu gemilerinin faydalı ömrü 333 Nolu VUK tebliğine ekli listenin 6.10.1 sırasına göre 18 yıl, uçak ve helikopterlerin faydalı ömrü 365 Nolu VUK tebliğine ekli listenin 6.12 sırasına göre 10 yıl, demiryolları araçlarının faydalı ömrü 333 Nolu VUK tebliğine ekli listenin 6.9 sırasına göre 15 yıldır.

[2] Dn. 11. D.’nin, 07.11.1995 tarih ve E 1995/1915, K 1995/2946 sayılı Kararı

Okan COŞGUN
YMM