GELİRİN TOPLANMASINA İLİŞKİN SİRKÜLER TASLAĞINA DAİR NOTLAR

ÖZET

Mükellefler tarafından elde edilen gelirlerin vergiye tabi olup olmaması kadar önemli bir diğer konu gelirin toplanmasıdır. Maliye Bakanlığı konunun önemine binaen yeni bir Sirküler taslağı ile görüş ve kanaatini açıklamış ve bazı hususlarda da görüşünü değiştirmiştir. Bu kapsamda, Sirküler taslağındaki bazı konular makale içinde işlenmiştir.

Anahtar Kelimeler: Gelirin Toplanması, Ücret, Gayrimenkul Sermaye İradı, Ticari Zarar

1.GİRİŞ

Maliye Bakanlığı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddeleri uyarınca 2013 ve müteakip yılların gelirlerinin toplanması ve beyanına ilişkin Sirküler taslağını Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayınlamıştır. Bu makale, Sirküler taslağına ilişkin konu anlatımından ziyade, eski düzenlemeye[1] de atıf yaparak, Sirküler taslağındaki bazı konulara dair kanaat belirtmek üzere kaleme alınmıştır.

2. İstisnadan Yararlan(a)mayan Mesken Kira Gelirinin Beyanı

Gelir vergisi mükellefleri tarafından elde edilen mesken kira gelirleri üzerinden GVK uyarınca herhangi bir tevkifat yapılmamaktadır. Bu iradın hangi hallerde istisnadan yararlanacağı GVK’nın 21’inci maddesinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

İstisnadan yararlanamayan mesken kira geliri Sirküler taslağının 3.2.2. bölümüne göre şu şekilde beyan edilir; “Gelir Vergisi Kanununda gelir unsuru itibariyle istisna öngörülen bir kazanç olmasına rağmen, farklı gelir unsurlarının elde edilmesi nedeniyle öngörülen istisnadan yararlanılamayan gelirler için zikredilen Kanunun 86/1-d maddesinde yer alan beyan haddi kıyaslaması söz konusu olmayacağından, bu gelirlerin tutarına bakılmaksızın beyan edilmesi gerekmektedir”

Konuyu somutlaştıralım: Sirküler taslağında yer alan 14 No’lu örneğe göre; gelirleri 40.000 TL’lik ticari kazanç ve 1.000 TL’lik mesken kira gelirinden ibaret olan bir mükellef, ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olması nedeniyle mesken kira geliri istisnasından yararlanamayacağından, (40.000+1.000) 41.000 TL tutarındaki gelirin tamamı beyannameye dahil edilecektir.

Mesken kira geliri istisnasından yararlanılması halinde beyan GVK’nın 86/1-a bendi hükmü dikkate alınarak yapılmaktadır. İdare, istisnadan yararlanılamaması halinde de beyanın aynı bent hükmüne dayanılarak yapılması gerektiği yönünde kanaate varmıştır. Filhakika mezkur Sirküler taslağının 22 Nolu örneğinde de, istisnadan yararlanılamayan mesken kira gelirinin Kanunun 86/1-a bendi uyarınca beyannameye dahil edileceği belirtilmiştir.

GVK’nın 86/1-a bendine göre, iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı beyan dışı bırakılmakta olup, bu bendin ancak istisnadan yararlanılabilmesi halinde uygulanması gerektiği kanaatindeyiz. Zira istisnadan yararlanamayan bir iradın istisna hadleri içinde veya dışında kalan kısmı diye bir şey de olamaz. Dolayısıyla, artık o iradın istisnadan yararlanılmayan diğer gelirlerden bir farkı da kalmamak gerekir. Ayrıca, bu irat tevkifata da tabi değil ise beyanın Kanunun 86/1-d bendine göre yapılması gerekir.

Önceki uygulamada, mesken kira geliri istisnasından yararlanılamaması halinde beyan GVK’nın 86/1-d bendine göre yapılmaktaydı. Yani yukarıdaki örneğe göre, 2013 yılı için belirlenen 1.390 TL’lik had aşılmadığı için, 1.000 TL’lik mesken kira gelirinin beyan edilmemesi gerekirdi. Yeni anlayışın benimsenmesinin altında yatan temel neden; “d” bendinde “tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan” bir irattan bahsedilirken, istisnadan yararlanılamaması halinde, mesken kira gelirinin istisna uygulamasına konu olmayan değil olamayan bir irat haline gelmesidir. Yani mesken kira geliri istisna uygulamasına konudur ancak bazı şartlar gerçekleşmediğinden istisnadan yararlanılamamaktadır. Zaten yukarıda verilen ve Sirkülerden yapılan alıntıda geçen “istisnadan yararlanılamayan gelirler” ifadesi de buna işaret etmektedir.

Bu düşünceye şu şekilde itiraz edilebilir; bir kere eğer bir iradın istisnaya tabi olması şarta bağlanmışsa, ancak bu şartlar gerçekleştiğinde istisna uygulamasına konu olur. Yoksa, henüz şartlar gerçekleşmeden, en başından, salt türü mesken kira geliri diye bir iradı istisna uygulamasına konu kabul etmemek gerekir.[2] Zira aslolan bir iradın vergiye tabi olması iken, onu verginin konusu dışına çıkarmak istisnadır. Yani, mesken kira geliri önce verginin konusuna girmekte, yeterli şartlar oluşursa istisna uygulamasına konu olmaktadır. Bu sebeple, mesken kira gelirinin, istisnadan yararlanılması halinde GVK’nın 86/1-a bendine göre, istisnadan yararlanılamaması halinde 86/1-d bendine göre beyan edilmesi gerektiği görüşündeyiz.[3]

Bunun sonucu olarak da, yukarıda verilen Sirküler taslağının 14 Nolu örneğindeki 1.000 TL mesken kira gelirinin GVK’nın 86/1-d bendi hükmünce beyannameye dahil edilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.

2. Vergiye Tabi Gelirin Hesabında Diğer Gelir Unsurlarından Doğan Zararın Etkisi

GVK’nın 86/1-c bendinde geçen “vergiye tabi gelir toplamının” hesabında, beyan edilmesi zorunlu olan ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerden doğan zararların nasıl dikkate alınacağı önem arz etmektedir. Zira bundan önceki uygulamada bu konuya ilişkin herhangi bir açıklama veya belirlilik yoktu. Ancak yeni Sirküler taslağı ile İdare, bir örnekle de olsa konuya ilişkin kanaat belirtilmiştir.

“Örnek 15:

Serbest meslek erbabı Bay (R)'nin 2013 yılı gelirleri aşağıdaki gibi olup, işyeri kira geliri tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.

Serbest meslek kazancı (zarar)

-20.000 TL

İşyeri kira geliri

35.000 TL

Gelirin, tevkif suretiyle vergilendirilmiş işyeri kira geliri ile serbest meslek kazancından oluşması nedeniyle Kanunun 85 ve 86/1-c maddesi uyarınca vergiye tabi gelirin hesabında dikkate alınan serbest meslek faaliyetinden doğan zarar ile işyeri kira gelirinin toplamı olan (-20.000 + 35.000) 15.000 TL, 2013 yılı için geçerli olan 26.000 TL'lik beyan haddini aşmadığı için, işyeri kira geliri beyan edilmeyecektir. Serbest meslek kazancına ilişkin zarar tutarı ise yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilerek, zarar mahsubuna ilişkin hükümler çerçevesinde sonraki yıllara ait kazanç ve iratlardan mahsup edilebilecektir.”

Böylece, işyeri kira geliri üzerinden yapılan tevkifat, mahsup uygulamasına konu olmadan nihai vergi olacak, mükellef zarara rağmen vergi ödemek zorunda kalacaktır. Öte yandan, mükellef, söz konusu zararı ertesi yıl kazançlarından mahsup ederek, ertesi yıllarda daha az vergi ödeyebilecektir.

GVK’nın 86’ncı maddesi “toplama yapılmayan haller” başlığını taşımaktadır. GVK’nın 88’inci maddesinde ise, gelirin toplanmasında zarar mahsubunun nasıl yapılacağı açıklanmıştır. Bu anlamda, GVK’nın 86/1-c bendinde geçen vergiye tabi gelir toplamı hesaplanırken zararı mahsup etmek tutarlı bir uygulama gibi gözükmektedir.

Yine de şu şerhi düşmek gerek, GVK’nın 85’inci maddesinde, beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Kanunun 86’ncı maddesinin başlangıcında ise, bir takım gelir unsurlarının hangi hallerde beyannameye dahil edilmeyeceği belirtilmiştir. Yani, gelirin toplanmasında öncelikle, muhtelif iratların beyannameye dahil edilip edilmeyeceği tayin edilmeli, ardından gelirin toplanması aşamasına geçilmelidir.

Kanun da aslında bu şekilde sistematize edilmiş olup, önce gelir unsurlarının hangi hallerde beyannameye dahil edilmeyeceği 86’ncı maddede belirtilmiş ve ardından 88’inci maddede beyan edilen gelirlerden yapılacak zarar mahsupları ile müteakip maddede indirimler belirtilmiştir. Bu minvalde, zarar mahsubunun, Kanunun 86’ncı maddesinin uygulanmasında iratların beyannameye dahil edilip edilmemesi aşamasında değil; Kanunun 88’inci maddesinde belirtildiği üzere gelirin toplanması aşamasında dikkate alınması gerekir. Aksi bir yorum, vergiye tabi gelir toplamının hesabında 89’uncu maddede belirtilen indirimleri dahi dikkate almamıza sebebiyet verecektir. Böylece mükellef, tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarını beyan etmeden önce, kendince beyanname oluşturup indirim olarak dikkate alacağı tutarı da hesaplamak zorunda kalacaktır. Kanun koyucunun, alternatif beyannameler hazırlamak gibi çetrefilli işlerle mükellefi uğraştırma saiki taşımadığı düşünülmektedir. Öyleyse, GVK’nın 86/-1-c bendinde yer alan “vergiye tabi gelir toplamı” hesaplanırken, gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararların dikkate alınmaması gerekecektir.

Bu durum, beyannamenin ilgili bulunduğu yılın sonuçlarını içermesini de sağlayacaktır. Zira zararın, (Kanunda belirtilen diğer sınırlar saklı kalmak kaydıyla) ertesi yılın değil, cari yılın kazançlarından mahsubunu sağlayacaktır. Yine bu uygulama, tevkifata tabi tutulan ve yıllık beyannameye dahil edilen gelir unsurlarından tevkif edilen vergilerin mahsubuna da cevaz vererek mükelleflerin üzerinde ayrıca bir yük kalmasına da mani olacaktır. Ek olarak, GVK’nın 89’uncu maddesinde belirtilen indirime tabi harcama yapılmışsa, mükellef, (Kanunda belirtilen diğer sınırlar saklı kalmak kaydıyla) bu harcamaları da matrahtan düşme hakkından mahrum kalmayacaktır.

3. Tevkifat ve İstisna Uygulamasına Konu Olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyanında Diğer Gelir Unsurlarının Etkisi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-d bendine göre, bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2013 yılı için 1.390 TL’yi aşmayan, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyannameye dahil edilmeyecektir.

Konuyu açıklamak adına Sirküler taslağının 20 Nolu örneği aşağıya aktarılmıştır:

“Bay (Z)'nin 2013 yılı gelirleri aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.

Birinci işverenden alınan ücret

60.000 TL

İkinci işverenden alınan ücret

27.000 TL

Alacak faizi

1.000 TL

“Alacak faizi tutarı, Gelir Vergisi Kanununun 86/1-d maddesine göre kesinti ve istisna uygulamasına tabi olmayan gelirler için geçerli olan beyan haddini (2013 yılı için 1.390 TL) aşmaması nedeniyle beyan edilemeyeceği gibi vergiye tabi gelir toplamının tespitinde de dikkate alınmayacaktır.

Alacak faizi dışında gelir, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirlerinden oluşması nedeniyle Kanunun 86/1-b maddesi uyarınca birden sonraki işverenden alınan ücret geliri toplamı olan 27.000 TL, 2013 yılı için geçerli olan 26.000 TL'lik beyan haddini aştığı için birinci işverenden alınan ücret geliri de dahil olmak üzere 87.000 TL'nin tamamı beyan edilecektir.”

Önceki uygulamada da, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, diğer gelir unsurlarının beyan edilip edilmemesine bakılmaksızın GVK’nın 86/1-d bendindeki hadle kıyaslanarak beyan edilmekteydi. Madde metni gereği parasal sınır bu iki gelir unsurunun toplamı itibariyle yapılmakta olup, GVK’nın 86’ncı maddesinin ilk fıkrasında diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği belirtilmiştir. O yüzden, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanında, diğer gelir unsurlarının bir etkisinin olmaması gerekir. Aynı şekilde, diğer gelir unsurları nedeniyle beyanname veriliyor olması da önem arz etmemelidir. Bu sebeple, yukarıdaki örnekte yer alan 1.000 TL alacak faizinin beyannameye dahil edilmemesi uygulamasına katılmaktayız.

4. Vergiye Tabi Gelir Muamması

GVK’nın 86’ncı maddesini karmaşık hale getiren unsurlardan biri “c” bendinde yer alan “vergiye tabi gelir” kavramının tanımındaki belirsizliktir. Bu durum, anılan maddeyi anlaşılmazlığa ve gelirin toplanmasını da adeta bir bulmacaya çevirmektedir. İdare de bunun farkına varmış olmalı ki Sirküler taslağı ile anılan kavramı açıklamaya dair girişimlerde bulunmuştur.

Vergiye tabi gelir, Sirküler taslağının 3.2.3. bölümünde aşağıdaki iki şekilde tanımlanmıştır.

“Vergiye tabi gelir toplamının belirlenmesinde, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde sayılanlar dışında kalan bütün gelir unsurları dikkate alınacaktır.”

…

“Vergiye tabi gelir tutarının belirlenmesinde; gelirlerin istisna sınırları içinde kalan tutarları, tek işverenden alınan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret, toplamları beyan haddini aşmayan birden sonraki işverenlerden alınan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (86/1-a ve b) ile hiçbir şekilde beyanname verilmeyeceği belirtilen gelir unsurları dikkate alınmayacaktır.”

Eğer İdare, yukarıdaki tanımlardan ilkini yaparken GVK’nın 86/1-c bendinde geçen vergiye tabi gelir tutarının belirlenmesindeki “a ve b bentleri hariç” ifadesini, beyannameye dahil edilmese de diğer gelir unsurları dahil gibi yorumlamışsa; bu yorum, vergiye tabi gelirin hesabında GVK’nın geçici 67’nci maddesine göre tevkif suretiyle vergilenen ve beyannameye dahil edilmeyen gelir unsurlarının dahi dikkate alınmasına sebebiyet verecektir. Madem ki sadece a ve b bentleri hariçtir, onun dışındaki vergiye tabi tüm gelir unsurlarının beyannameye dahil edilsin edilmesin vergiye tabi gelirin hesabında dikkate alınması gerekecektir.[4]

Yine aynı düşüncenin sonucu olarak, GVK’nın 86/1-d belirtilen, tevkifat ve istisna uygulamasına konu olmayan ve belli bir tutarın altında kalan (2013 yılı için 1.390 TL) menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının da vergiye tabi gelirin hesabında dikkate alınması gerekecektir. [5] Bu gelirler de tıpkı Geçici 67’nci maddede belirtilen ve tevkif suretiyle vergilenen gelirler gibi diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde beyannameye dahil edilmeyen gelir unsurlarındandır.

Ancak Sirküler taslağındaki örneklerde, İdare, vergiye tabi gelirin hesabında 2. tanımı esas almıştır. Böylece, beyannameye dahil edilmeyen gelir unsurları vergiye tabi gelire dahil edilmemiştir.[6] Nitekim, beyannameye dahil edilmeyen gelir unsurlarını vergiye tabi gelirin hesabında dikkate almak anlamsızdır. Zaten Kanunun 86/1-c bendinin parantez içinde geçen “a ve b bentleri hariç” ifadesi de anılan bentlerde geçen iratlar için beyanname verilmemesinden kaynaklanmaktadır. İdare’nin yorumunu haklı bulmakla birlikte, farklı yorumlara mahal vermemek adına yukarıdaki tanımlardaki çelişkinin giderilmesi gerektiği görüşündeyiz.

5. Birden Fazla İşverenden Alınan Ücretlerin Beyanı

Sirküler taslağı ile gelir unsurlarının beyanında en dikkat çekici değişiklik ücret gelirlerinin beyanına ilişkin olmuştur. Konuyu eski ve yeni düzenlemelerden birer örnek vererek somutlaştıralım.

16 No’lu GVK Sirkülerinin 2 No’lu örneği aşağıya aktarılmıştır:

“ Bay (B)'nin tamamı üzerinden tevkifat yapılmış olan 2003 yılı gelirleri aşağıdaki gibidir.

Birinci işverenden alınan ücret

50.000.000.000.- lira

İkinci işverenden alınan ücret

10.000.000.000.- lira

İşyeri kira geliri (Brüt)

22.000.000.000.- lira

Bay (B)'nin birden sonraki işverenden aldığı ücret geliri olan 10 milyar lira beyan sınırını aşmadığından, ücret gelirleri beyan edilmeyecektir.

Bay (B)'nin işyeri kira geliri ise 2003 yılı için geçerli olan 12 milyar liralık beyanname verme sınırını aştığından mükellef sadece bu gelirini beyan edecektir.”

Öte yandan, yeni Sirküler taslağının 2 No’lu örneği de aşağıya aktarılmıştır:

“Bay (B)'nin 2013 yılında elde ettiği tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş gelirleri aşağıdaki gibidir.

Birinci işverenden alınan ücret

50.000 TL

İkinci işverenden alınan ücret

10.000 TL

İşyeri kira geliri

30.000 TL

“Gelirin, tevkif suretiyle vergilendirilmiş birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri ile işyeri kira gelirinden oluşması nedeniyle Kanunun 86/1-c maddesi uyarınca vergiye tabi gelirin hesabında dikkate alınan işyeri kira geliri olan 30.000 TL, 2013 yılı için geçerli olan 26.000 TL’lik beyan haddini aştığı için birinci işverenden alınan ücret geliri de dahil olmak üzere ücret gelirleri ile işyeri kira geliri toplamı olan 90.000 TL’nin tamamı beyan edilecektir.

86/1-c maddesi uyarınca vergiye tabi gelir tutarının belirlenmesinde, birden sonraki işverenden alınan ücretin 103 üncü maddenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması nedeniyle bu unsur dikkate alınmamış, ancak işyeri kira gelirinin tutarı dikkate alınarak hesaplanan vergiye tabi gelir tutarının ilgili yıl beyan haddini aşması nedeniyle zikredilen madde hükmü uyarınca ücret gelirlerinin tamamı beyannameye dahil edilmiştir.”

Anlaşılacağı üzere, idare, ücret gelirlerinin beyanında bazı hususlara ilişkin görüş ve kanaatini değiştirmeye meyillidir. 16 No’lu GVK Sirkülerine göre, birden sonraki işverenden alınan ücret bedeli 26.000 TL’yi aşmadığı sürece tevkifata tabi tutulmuş ücret gelirleri beyan edilmeyecektir. Öte yandan yeni Sirküler taslağına göre, diğer gelir unsurlarıyla beraber vergiye tabi gelir toplamı 2013 yılı için 26.000 TL’yi aşarsa, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin tutarı ne olursa olsun tevkifata tabi tutulan ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.

İdare konuya ilişkin yorum yaparken esasında bilardo tabiriyle “ince” görmüştür. Ücret gelirlerinin sadece GVK’nın 86/1-b bendine göre beyan edilmesi gerektiğine ilişkin ezberi(ni) bozmuştur. Kanunun 86/1-c bendinde yer alan ücret ibaresine bir anlam kazandırmıştır. Yine de, bunu yaparken “b” bendindeki parantez içi hükmü olumlu anlamda sığlaştırmıştır. Böylece, “b” bendi sadece ücret geliri elde edilmesi halinde beyan esasını, “c” bendi ise ücret geliri yanında diğer gelirlerin de elde edilmesi halinde beyan esasını ifade eder hale gelmiştir.

6. SONUÇ

içinde Sirküler taslağında yer alan bazı konulara ilişkin değerlendirmelere yer verilmiştir. İdarenin de Sirküleri yayınlamadan önce bir daha değerlendirme yapması faydalı olacaktır. Ya da Gelir Vergisi Kanunu yeniden yazılırken ilgili kanun maddelerinin farklı yorumlara sebep olmayacak şekilde düzenlenmesi en mutlak çözüm olacaktır.

Okan COŞGUN
YMM