Finansman Gider Kısıtlamasını da İçeren 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Resmi Gazetede Yayımlandı

25.05.2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğiyle aşağıdaki konularda düzenlemeler yapılmıştır:

• Finansman Gider Kısıtlaması
• Şirketlerin Kendi Paylarını İktisap Etmesi Halinde Vergileme Rejimi
• Kurumlar Vergisinin 2 Puan İndirimli Uygulanması

Bahsi geçen düzenlemelerle ilgili açıklamalar aşağıdaki gibidir:

A- Finansman Gider Kısıtlaması

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/i bendine göre kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının (3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına göre) %10'u kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmalıdır.

Konuyla ilgili 04.02.2021 tarihinde yayınladığımız 2021-12 sayılı Sirkülerimizde açıklama yapılmış ve aşağıdaki örnek paylaşılmıştır:

“Örnek : İşletmenin yabancı kaynaklarının 20.000.000 TL ve öz kaynaklarının 10.000.000 TL olduğu varsayımıyla, işletmenin finansman maliyetleri aşağıdaki gibidir: Yatırım kredisi finansman giderleri; 500.000 TL (tamamı yatırım maliyetine eklenmiştir)

İşletme kredisi finansman giderleri; 2.000.000 TL

Bu durumda, işletme kredisine ait finansman giderinin 10.000.000 /20.000.000 oranına (%50) tekabül eden kısmının %10’u KKEG olarak dikkate alınmalıdır. Yani, 2.000.000 * (%50) * (%10) = 100.000 TL’lik faiz KKEG olmalıdır. Öte yandan, yatırım maliyetine eklenen yatırım kredilerine ait finansman giderlerinin tamamı gider olarak dikkate alınabilir.”

Finansman gider kısıtlaması, 2021/1’inci geçci vergi döneminden itibaren uygulanacak olup, konuyla ilgili ayrıntılar aşağıdaki gibidir:

1- Hangi Kuruluşlar Düzenlemeden Muaftır?

-4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,

-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye'de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,

-5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,

-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri ile

-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar,

- İşletme hesabı esasına göre defter tutan işletmeler.

2- Hangi Dönemler İtibariyle Finansman Gider Kısıtlamasına Yönelik Hesaplama Yapılacaktır?

01.01.2021 tarihinden itibaren her geçici vergi dönemi sonunda hesaplama yapılacaktır. Özel hesap dönemine tabi olanlar için, 2022 yılında sona erecek hesap dönemi için 2021 yılındaki ilk geçici vergi döneminden itibaren uygulama yapılacaktır. Örnek vermek gerekirse, işletme 01.05.20..-30.04.20.. özel hesap dönemini kullanıyorsa, bu işletme, finansman gider kısıtlaması uygulamasına 01.05.2021ile başlayan ilk geçici vergi döneminde başlayacaktır.

3- Düzenlemede Yer Alan Yabancı Kaynaklardan Anlaşılması Gereken Nedir?

Her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle şirket tarafından hazırlanan bilançoda yer alan kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamıdır. Şirket bilançosunda yer alan banka kredilerinin yanı sıra alınan avanslar ve yıllara sari inşaat işlerindeki hak ediş faturaları dahil bilançonun öz kaynaklar dışındaki pasif kalemlerinin toplamı hesaplamada dikkate alınacaktır. Yani, bir işletme ihtiyari olarak kıdem tazminatlarını bilançosunda gösteriyorsa, aleyhine bir şekilde yabancı kaynakları artacak ve finansman gider kısıtlaması hesabında bu tutar da dikkate alınacaktır.

4- Düzenlemede Yer Alan Öz Kaynaktan Anlaşılması Gereken Nedir?

Her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle şirket tarafından hazırlanan bilançoda yer alan öz kaynakların toplamıdır.

5- Finansman Giderleri Nelerdir?

Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını ifade etmektedir.

Öte yandan, teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Bu nedenlerle, işletmelerin 780 Finansman Giderleri hesabını söz konusu hususu göz önünde bulundurarak detaylandırması hesaplamanın takibini kolaylaştıracaktır.

Bilançonun aktif kalemlerinin değerlemesinden oluşan kur farkı zararları kısıtlamaya tabi değildir. Öte yandan, 103 Verilen Çek ve Ödeme Emirleri hesabı aktif düzenleyici bir hesap olması ve çekte vadenin de yasal olarak bulunmasının kabul edilmesiyle birlikte bu hesaptan kaynaklanan kur farkları kısıtlamaya tabidir.

6- 1/1/2021 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalara İlişkin Finansman Giderleri Kapsama Dahil midir?

Evet

7- Finasman Gelirleriyle Mahsuplaştırma Yapmak Mümkün Müdür?

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün değildir.

FAKAT, aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak net kur farkı giderinin finansman gider kısıtlamasında dikkat alınması mümkündür.

Buna göre, aynı krediden, aynı satıcıdan olan borçlar için oluşan kur farkları için netleştirme yapılabilir. Mahsuplaştırma geçici vergi dönemleri itibariyle yapılacaktır. Böylece, bir satıcının cari hesabının değerlemesi sonucu ilk geçici vergide doğan kur farkı gideri ile ikinci geçici vergi döneminde oluşan kur farkı geliri mahsuplaştırma yapılarak gider kısıt lamasında dikkate alınacaktır. Bunun sakıncası ise, hesap dönemi kapandıktan sonra mahsuplaşmanın mümkün olmamasıdır.

Yani, 2021 yılında bir satıcının cari hesabının değerlemesi nedeniyle oluşan kur farkı gideri, ertesi hesap dönemi oluşan kur farkı geliriyle netleştirilemeyecektir. Bu durum ise, 2021 yılında giderin bir kısmının KKEG olarak dikkate alınmasına, kur farkının ise tamamının gelir olarak matraha ilave edilmesine sebebiyet verecektir.

8- Satıcılar, Alınan Avanslar vb Pasif Hesaplardan Kaynaklanan Kur Farkları ve Vade Farkları Kısıtlamaya Tabi Midir?

Bilançonun pasifinde yer alan hesapların (aktif düzenleyici hesaplar dahil - 103 Verilen Çek ve Ödeme Emirleri gibi) değerlemesinden oluşan kur farkları ile vade farkları kısıtlamaya tabidir. Aktif kalemlerin değerlemesinden oluşan kur farkları kısıtlamaya tabi değildir.

9- Yatırım Finansmanından Kaynaklanan Finansman Giderleri Kapsama Dahil Midir?

VUK’un 262’nci maddesi ve 163, 238 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri hükümleri gereği yatırımların finansmanında kullanılan kredilerden doğan faiz ve kur farklarından ilgili kıymetin maliyetine eklenenler finansman gider kısıtlamasına tabi değildir.

Yani, bir makine satın almak için temin edilen kredinin faizi ve kur farkları yukarıda belirtilen madde hükümleri kapsamında ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmişse finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacak ve böylece bu krediden doğan finansman giderleri KKEG olarak dikkate alınmayacaktır.

Yine, emtia alımı için kullanılan krediden doğan faiz ve kur farkları da 238 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği kapsamında stok maliyetine ilave edilirse, finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. İlgili stok satıldığında Satılan Mal-Mamul Maliyeti olarak gider kaydedilebilecektir.

Bu sebeplerle, yatırım finansmanından doğan kredilerin yukarıda açıklanan şekilde muhasebeleştirilmesi, finansman giderlerinin KKEG olarak dikkate alınmasını önleyecektir.

10- Örtülü Sermaye Söz Konusuysa Uygulama Nasıl Olacak?

İşletmenin ilişkili kişilerinden kullanmış olduğu yabancı kaynaklardan örtülü sermaye kapsamında olanlar için, örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

Örneğin dönem başı öz kaynağı negatif olan bir işletmenin ilişkili kişilerinden aldığı borç 1.000.000 TL ve toplam yabancı kaynak 3.000.000 TL iken, ilişkili kişilerden alınan borca isabet eden faizin 50.000 TL ve toplam yabancı kaynaklardan kaynaklanan finansman giderinin 130.000 TL olduğunu farz edelim. İşletmenin dönem sonu öz kaynağı ise 4.000.000 TL’dir.

İşletmenin dönem başı öz kaynağı negatif olduğundan, ilişkili kişilerden alınan borcun tamamı örtülü sermaye kapsamındadır. Bu bağlamda, bu borca ait faizin tamamı (50.000 TL) KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

Finansman gider kısıtlamasında ise, yabancı kaynakların dönem sonu öz kaynağı aşan kısmı (4.000.000 – 3.000.000) = 1.000.000 TL olup, bunun dönem sonu öz kaynağa oranı %25’tir.

Örtülü sermaye kapsamında olan borç dışında gider kaydedilen finansman gideri (130.000 – 50.000 =) 80.000 TL’dir.

Yabancı kaynakları öz kaynakları aşan oranı (1.000.000/4.000.000) %25 olduğundan, aşan kısma isabet eden faiz (80.000 * %25 =) 20.000 TL’dir. KVK 11/i bendi gereği, finansman gider kısıtlamasından dolayı gider kaydedilemeyecek faiz tutarı ise; (20.000*%10=) 2.000 TL’dir. Böylece, gider kaydedilemeyen toplam faiz tutarı 52.000 TL’dir.

B- Şirketlerin Kendi Paylarını İktisap Etmesi Halinde Vergileme Rejimi

Şirketlerin kendi paylarını iktisap etmesi Türk Ticaret Kanunu’nun 378 ve müteakip maddelerinde açıklanmıştır.

Konuya ilişkin vergileme rejiminin nasıl yapılacağı 11.11.2020 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7256 sayılı Kanunla açıklanmıştır. 25.05.2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 18 Seri No.lu KVK Tebliği ile detaylı açıklamalara yer verilmiştir. Uygulama, 17.11.2020 tarihinden itibaren yapılacak iktisaplar için geçerlidir.

1-) Sermaye Azaltımı Yoluyla İtfa

Şirket, kendi paylarını ortaklarından sermaye azaltımı yapmak suretiyle iktisap edebilir. Bu durumda, payların alış bedeli ile itibari değeri arasındaki fark ortakların statüsüne bakılmaksızın %15 oranında vergi kesintisine tabidir.

Örnek: A A.Ş, nominal bedeli 10 TL olan 1000 adet hisse senedini 01.01.2021 tarihinde 40.000 TL’ye satın almış ve buna istinaden 01.03.2021 tarihinde sermaye azaltımı yapmış ve ticaret sicilde tescil ettirmiştir. Bu durumda, aşağıdaki şekilde muhasebe kaydı yapılacaktır:

500 Sermaye 40.000

102 Bankalar 40.000

Bu durumda, alış bedeli ile itibari değer arasındaki fark üzerinden (30.000 TL) %15 oranında stopaj yapılarak 2021/Mart ayı muhtasar beyanı ile beyan edilmesi gerekmektedir.

689 KKEG 4.500

102 Bankalar 4.500

Söz konusu vergi, gider kaydedilemeyeceği gibi mahsup veya iade konusu de edilemez. Hisseyi satan ortak açısından, şartlar mevcutsa Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci ve KVK’nın 5/1-e bendindeki hükümler uygulanacaktır.

2-) Sermaye Azaltımı Olmaksızın İktisap Edilen Payların 2 Yıllık Süre içerisinde Elden Çıkarılması

- Payların iktisap bedelinin altında bir tutarla elden çıkarılması halinde, aradaki fark

%15 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Örnek: A AŞ, nominal bedeli 10 TL olan 1000 adet hisse senedini ortaklarından 01.01.2021 tarihinde 40.000 TL’ye almış ve 01.07.2021 tarihinde 35.000 TL’ye elden çıkarmıştır. Bu durumda, yapılacak muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir:

01.01.2021

114 Geri Çağrılan Paylar 40.000

102 Bankalar 40.000

01.07.2021

102 Bankalar 35.000

655 Men. Kıy. Sat. Zararı 5.000

114 Geri Çağrılan Paylar 40.000

Söz konusu 5.000 TL zarar kurum kazancının tespitinde gider kaydedilebilecektir. Ayrıca, 5.000 TL üzerinden %15 stopaj yapılarak 2021/Temmuz muhtasar beyanı ile beyan edilmesi gerekmektedir.

689 KKEG 750

102 Bankalar 750

Söz konusu vergi, gider kaydedilemeyeceği gibi mahsup veya iade konusu de edilemez. Hisseyi satan ortak açısından, şartlar mevcutsa Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci ve KVK’nın 5/1-e bendindeki hükümler uygulanacaktır.

- Payların iktisap bedelinin üstünde bir tutarla elden çıkarılması halinde, gelir vergisi kesintisi yapılmayacak ve elde edilen kazanç kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Yani, yukarıdaki örnekte, iktisap edilen payların, 55.000 TL’ye satılması halinde, herhangi bir gelir vergisi kesintisi olmayacak ve 15.000 TL kurum kazancına dahil edilecektir.

3-) İktisap Edilen Payların Sermaye Azaltımı Yoluyla İtfa Edilmemesi veya 2 Yıllık Süre İçerisinde Elden Çıkarılmaması

Böyle bir durumda, iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü itibarıyla, iktisap bedeli ile payların itibari değeri arasındaki fark tutarı üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Yani yukarıdaki örneklerde, 01.01.2021 tarihinde iktisap edilen payların, bu tarihten itibaren 2 yıllık süre içerisinde sermaye azaltımı yoluyla itfa edilmemesi veya elden çıkarılmaması halinde, payların iktisap bedeli ile itibari değeri arasındaki fark üzerinden %15 oranında vergi kesitnisi yapılacaktır.

Payların, 2 yıllık süre sonrasında elden çıkarılması halinde, tekrar gelir vergisi kesintisi yapılmayacak ve oluşan kar-zarar genel hükümler çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

C- Kurumlar Vergisinin 2 Puan İndirimli Uygulanması

Söz konusu indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerekmektedir. İlk halka arzda %20’den aşağı bir halka arz olup, daha sonra halk arz oranının bu oranı aşması halinde indirim uygulamasından yararlanılamaz.

Bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri indirimli oran uygulamasından yararlanamayacaklardır.

İndirimli oran, ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi boyunca elde edilecek kurum kazançlarına uygulanacaktır.

Ancak, indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi için en az %20 oranındaki halka açıklığın ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca korunması gerekmektedir.

Bu şartın ihlal edilmesi halinde indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Bilgilerinize sunulur,

Okan COŞGUN
YMM